税务机关申报骗取出口退税款的债权认定
——温州市国家税务稽查局诉腾旭公司破产债权确认案
【案件基本信息】
1.裁判书字号
浙江省温州市中级人民法院（2018）浙03民终5012号民事判决书
2.案由：破产债权确认纠纷
3.当事人
原告（上诉人）：温州市国家税务稽查局
被告（被上诉人）：腾旭公司
【基本案情】
2016年3月24日，温州市瓯海区人民法院作出（2016）浙0304民破2号民事裁定书，受理申请人吴某里对被申请人腾旭公司的破产清算申请。2016年7月12日，温州市国家税务稽查局向腾旭公司管理人申报债权41436552.58元。2016年9月1日，温州市国家税务稽查局向腾旭公司管理人提出异议，认为腾旭公司尚欠缴税款30124107.16元，同期产生滞纳金11312445.42元（至2016年9月1日止）。2017年10月9日，腾旭公司管理人向温州市国家税务稽查局发送《债权复查通知书》，确认原告申报的追缴骗取出口退税款30124107.16元为普通债权。原告申报的滞纳金11312445.42元不属于破产债权。2017年10月25日，原告向腾旭公司管理人就《债权复查通知书》进行回复，认为原告申报的税款30124107.16元应为优先债权，至破产受理前产生的滞纳金1025725.49元属于破产债权。2017年12月14日，原告向腾旭公司管理人发函，内容为原告申报的债权41436552.58元，其中税款30124107.16元，滞纳金11312445.42元。原告进一步调查取证后，经税务工作人员对涉税数据进行详细的核对，将申报的债权作变更，应申报破产债权为40337274.53元，其中税款30124924.97元，滞纳金10212349.56元。并对浙江省温州市中级人民法院2015年12月23日作出的（2015）浙温刑初字第91号刑事判决书中对腾旭公司骗取出口退税48207492.58元，其中未退税12331569.75元部分变更为未退税款11311627.44元。2018年2月5日，原告主张确认原告申报的出口退税款30124924.97元为优先债权，滞纳金10212349.56元为普通债权。诉讼中，被告对原告申报的出口退税款30124924.97元金额无异议，对2014年5月15日至破产受理即2016年3月24日前计算的滞纳金10212349.56元金额无异议。
另查明，被告腾旭公司因骗取出口退税罪经浙江省温州市中级人民法院（2015）浙温刑初字第91号刑事判决书，依法判处罚金3500万元，被告腾旭公司所骗取的出口退税款，由税务机关予以追缴。
又查明，因机构合并改革，温州市国家税务局稽查局名称变更为温州市国家税务稽查局。
温州市国家税务稽查局向一审法院起诉请求：1.腾旭公司将温州市国家税务稽查局申报债权中追缴骗取出口退税款部分30124924.97元确认为优先债权。2.腾旭公司将温州市国家税务稽查局申报债权中追缴滞纳金部分10212349.56元确认为普通债权（以应缴未缴的30124924.97元为基数，自滞纳之日2014年5月16日起按日加收滞纳税款万分之五计算至破产受理之前）。
【案件焦点】
1.温州市国家税务稽查局申报的债权30124924.97元是否为税收债权；2.温州市国家税务稽查局申报的滞纳金10212349.56元是否为普通债权。
【法院裁判要旨】
浙江省温州市瓯海区人民法院经审理认为：本案被告骗取的出口退税款不是被告已缴纳的税款，而是被告以虚报出口等手段所骗取的款项，该出口退税款系原告被骗取应予以追回的资产，而非被告所欠缴而未缴的税款，不属于税法所规定的企业应缴税费种类的税款，故不适用企业破产法规定的税法优先原则，不具有优先受偿性，该款系普通债权。税收滞纳金是对延误期限缴纳税款的纳税人所加收的款项，是对违反税法的纳税人的一种经济制裁方式。本案原告申报的债权30124924.97元不属于欠缴未缴的税款，因此不属于计收滞纳金的范围。对原告主张其申报的10212349.56元为税收滞纳金，系破产债权，依法不予支持。(https://www.daowen.com)
温州市瓯海区人民法院依照《中华人民共和国民事诉讼法》第六十四条第一款之规定，作出如下判决：
驳回原告温州市国家税务稽查局的诉讼请求。
温州市国家税务稽查局持原审起诉意见提起上诉。温州市中级人民法院经审理认为：出口退税是一个国家税收制度的重要组成部分，是国家把出口货物的原料进口税以及在国内生产和流通环节已缴纳的增值税、消费税等间接税税款退还给出口企业，使出口商品以不含间接税的价格进入国际市场、参与国际竞争的一项税收制度。本案中，对腾旭公司自营合法出口而退还的出口退税款，符合国家法律和政策规定，税务机关不能在该企业破产程序中追缴和申报债权，但对税务机关在该企业破产程序中申报的追缴该企业骗取出口退税款的债权，可以认定为税收债权，故对温州市国家税务稽查局追缴申报的债权30124924.97元应确认为税收债权，其产生的滞纳金10212349.56元应确认为普通债权。综上所述，温州市国家税务稽查局的上诉请求成立，予以支持；一审法院处理不当，应予纠正。
浙江省温州市中级人民法院依照《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十条第一款第（二）项，作出如下判决：
一、撤销温州市瓯海区人民法院（2018）浙0304民初1282号民事判决；
二、确认温州市国家税务稽查局申报债权中追缴骗取出口退税款部分30124924.97元为税收债权；
三、确认温州市国家税务稽查局申报债权中追缴滞纳金部分10212349.56元为普通债权。
【法官后语】
本案是全国首例涉及骗取出口退税的破产债权确认之诉。涉案出口退税款是否属于税收债权成为本案最大的争议焦点。第一种观点认为涉案原告申报的出口退税款应为普通债权。根据企业破产法相关规定，破产人欠缴的税款系税收债权，涉案出口退税款的认定将直接关系到普通债权人的清偿比例，因此对欠缴的税款应作严格解释，欠缴税款是指纳税人、扣缴义务人超过纳税期限，未缴或少缴税款。本案系被告以假报出口等手段骗取出口退税款，而非被告超过纳税期限未缴或少缴税款，不是欠缴的税款，故不属于企业破产法规定的税收债权。第二种观点则认为涉案原告申报的出口退税款应认定为税收债权。笔者倾向于第二种观点，具体分析如下：
从出口退税的性质来看，它是货物出口后，国家将出口货物已在国内征收的流转税退还给企业的一种收入退付或减免税收行为。出口退税制度是国家税收的重要组成部分，出口退税本质上就是一种税款。本案中，腾旭公司属于生产型企业，国家对生产型企业采取“免抵退”办法，指出口环节免征增值税，相应的进项税额抵减内销应纳增值税额后，未抵减完的部分予以退还。先抵减的内销应纳增值税额是指企业内销业务应纳税款，该企业通过虚构出口逃避缴纳该部分税款，显然属于应缴未缴的国家税款；未抵减完的部分，退还的是企业在生产销售环节已缴纳的税款，同样属于税款范畴；当企业虚构出口骗取出口退税时，其退税基础并不存在，相应的出口退税应作为税款追回。
从骗取出口退税的危害性来看，骗取出口退税罪是指违反国家税收征收管理法等法律法规，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的行为，其侵犯的法益是国家正常的出口退税管理秩序和国家的税收所有权。本案被告骗取国家出口退税款的行为不仅导致国家税款的流失，同时也扰乱了正常的税收征收管理秩序，具有严重的社会危害性，其性质更严重于欠国家税款的性质，根据举轻以明重的法律原则，应广义理解该条文所规定的破产人“所欠税款”的内涵，所骗取的出口退税款也应理解为欠国家的税款。
从出口退税款的优先性来看，税收是现代国家维持正常国家活动，促进社会公共福利，满足公共需要的重要手段，也是国家贯彻实施经济政策、社会政策或其他政策的有效工具。为了确保税收的征收，各国、各地区法律也普遍承认税收债权优先于一般的债权而优先受偿。《中华人民共和国企业破产法》第一百一十三条规定，破产人所欠税款优先于普通债权。本案出口退税款30124924.97元系被告所欠国家的税款，具有优先受偿性。
在认定涉案出口退税款为破产企业欠缴税款的基础上，根据《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》指出“破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权”，本案中2014年5月15日至2016年3月24日即破产受理前计算的滞纳金10212349.56元，应属于普通债权。
破产债权确认诉讼是为解决对有异议债权的实体争议而设置的诉讼程序，为确定债权的最后司法审查确认，其判决结果对破产管理人审核同类债权具有导向意义。破产企业骗取的出口退税款是否属于税收债权尚无明文规定，在理论和实务界存在较大争议，管理人在审核债权时也尺度不一，本案作为全国首例关于破产企业骗取出口退税款的破产债权认定诉讼，厘清了破产企业骗取出口退税款的性质，为破产实务统一操作和同类型案件审理提供了参考和借鉴。
编写人：浙江省温州市瓯海区人民法院 陈婷婷 董温毓