6.2 中国个税改革和资产安全性
一、我国个税制度发展进程
我国之前施行的个税制度是分类所得税制，即对纳税人的各项收入进行分类（原共有11项应税所得），依据应税所得并在个税起征点上适用分类税率征收个人所得税。我国的个税起征点实际上指工资薪金所得税的起征点，具体来看，从1980年的每月800元，调整为2006年的每月1600元、2008年的每月2000元，2011年调整为每月3500元。
近年来，随着人民生活水平的提高和物价的上涨，个人承担的医疗、教育、赡养父母、抚养子女等费用不断提升，相当人员在扣除基本生存型支出后，实际收入较低。
2016年11月11日，《光明日报》在题为《个税改革提速：如何为工薪阶层减负》的报道中称：65%的个税来自占个税缴纳群体80%的中低收入者，而占个税缴纳群体20%的高收入者，占有银行存款总量80%的比例，其缴纳的个税比例却偏低。
经济的发展和居民收入的提高使得大部分工薪阶层都被纳入缴税行列。据财政部公布的2017年财政收支情况显示，2017年，个人所得税11966亿元，同比增长18.6%，占当年全部税收收入的比例为8.29%，是增长最快的主体税种之一，高于当年全国居民人均可支配收入9.0%的名义增长率。
数据表明，全国缴纳个税的人群只有8000多万人左右。原因是多方面的，比如企业单位瞒报偷漏税，高收入人群纳税遵从度较低，不缴少缴个税等。我国个税的课税方式，已经难以满足当前对于税制公平和收入分配的调节，不能较好体现“量能负担”，导致“挣得多但是税缴得少”的情况，原本旨在平衡财富分配、缩小贫富差距和缓解社会矛盾的个税，沦为“工薪税”，进而成为财富分配失衡的助推者。
一方面，在客观上造成了收入来源单一的工薪阶层缴税较多，而收入来源多元化的高收入阶层缴税较少的问题。工资越高，则缴纳的税款越多，普通工薪阶层往往逃脱不了缴税的命运，成为纳税的主体大军。高净值人群主要的收入不是工资，而是股票、房产、牌照、资源等，这一部分人的收入远高于个税起征点，却有不少避税、逃税的方法。
另一方面，对个税的所有纳税人实行“一刀切”，而不考虑纳税家庭负担的轻重、家庭支出的多少。一人挣钱一人花和一人挣钱一家人花，实行的是相同的税率，这是极不合理的。尤其是随着独生子女成为社会纳税主体后，他们赡养老人的负担日益沉重，一个三口之家可能要赡养四位老人，这意味着一名劳动者要扶养的人数比以前更多，压力自然也更大。同时，对个税扣除标准缺乏动态管理，没有与物价指数、平均工资水平的上升实行挂钩，导致提高个税费用扣除标准的呼声日益高涨。
案例6-2-1
2015年8月8日，京东创始人刘强东宣布未来10年自己只拿1元年薪。马云更神，其在做客某档节目时曾透露从1999年创建阿里巴巴时就没有拿过工资。中国平安集团董事长马明哲也表示，2009年将领取“零元年薪”。
2016年11月6日，时任乐视董事长兼CEO的贾跃亭在内部信中表示，LeEco战略实现的节奏过快，组织与资金面临极大挑战，他和公司管理层将为此承担责任。“即日起，我自愿永远只领取公司1元年薪。”
不可否认零元年薪对企业员工的激励作用，也在很大程度上让员工与企业高管一起共渡难关。但是如果不拿工资，这些大佬们是怎么成为富豪的呢？股权增长带来的收益很多，但是这块收益与拿高额工资并不冲突。在上市公司高管薪酬榜中，位列榜首的往往是高大上的金融机构，动辄数千万。
根据我国现行个人所得税税率计算，一位企业高管如果拿100万元工资、薪金，将缴纳40多万元个税。而如果这位高管拿一元年薪以及100万价值的股票期权，则适用20%的税率，只需要缴纳20万元个税，这样一来，可以避税20多万元。[2]
二、中国个税改革
为了更好地体现个人所得税税制的公平性，国家有关部门一直在不断探索更优越的、更适合我国的个税征收方式。从国际上来看，目前个人所得税按照征收方式的不同，可以分为综合税制、分类税制、综合和分类相结合的税制三种类型。目前发达国家多实行综合与分类相结合税制，如美国、德国等。
所谓综合与分类相结合税制就是分类课征和综合计税相结合的税制模式，对部分所得分项计征，实行源泉扣缴；其余项目所得汇总申报纳税，且源泉扣缴部分不再计入综合课税总额中。综合与分类相结合税制突出的特点就是个人除一部分特殊收入项目外，其余所有的收入项目都须在加总求和的基础上一并计税，这种税制有利于兼顾公平与效率，缩小贫富差距。
基于此种税制的优越性以及西方国家的实践先例，早在2003年，中共十六届三中全会便确定了要对现行的11项分类所得进行归并，走“综合与分类相结合”的个税改革的方向。但个税的改革并非独立进行的，需要外部环境的配合。比如我国个人征信制度尚未建立，想要完善个税制度，打出的第一枪必须是大力改进征信制度，监管个人收入支出情况。税制结构的调整是基础性的，加强征管则是建立在这个基础之上的行动。
2017年8月，国家《个人收入和财产信息系统》建设总体方案审议通过，国家层面的公民个人“资税总账户”建设全面拉开帷幕。国家通过了个人收入和财产信息系统建设总体方案，具体内容是初步建立“纳税人统一识别号”制度，并与社会保险统筹使用。“纳税人统一识别号”制度通过以公民身份证号为基础，引入公安部门身份证信息校验。也就是说“纳税人统一识别号”度建立以后，买房、买车、交社保等都要登记纳税人识别号，“灰色收入”将无法再逃税。将每个人的收入和支出系统关联起来，把他的所有收入支出都归结到一个纳税人识别号之下，同时也能把他的家庭、配偶、子女等都形成完整系统。
2017年12月4日，广东省地方税务局发布《广东省地方税务局自然人税收管理办法》，该办法已于2018年1月1日正式实施。
2018年3月5日，十三届全国人大一次会议在人民大会堂开幕，李克强总理在《政府工作报告》中明确指出，2018年政府工作建议，要“提高个人所得税起征点，增加子女教育、大病医疗等专项费用扣除，合理减负，鼓励人民群众通过劳动增加收入、迈向富裕”。
2018年6月29日，《个人所得税法修正案草案（征求意见稿）》公布，综合与分类相结合的个人所得税制的具体方案全面地展现在世人面前。本次个税修订，是我国个人所得税法自1980年出台以来第七次修正。
2018年8月31日，个人所得税法草案经十三届全国人大常委会第五次会议表决通过，新个税法于2019年1月1日起施行，2018年10月1日起施行最新起征点和税率。新个税法规定，自2018年10月1日至2018年12月31日，纳税人的工资、薪金所得，先行以每月收入额减除费用5000元以及专项扣除和依法确定的其他扣除后的余额为应纳税所得额，依照个人所得税税率表（综合所得适用）按月换算后计算缴纳税款，并不再扣除附加减除费用。
案例6-2-2
珠海格力电器股份有限公司董事长、总裁，全国人大代表董明珠建议个税提高到一万元起征点，并且直言不讳地说破了零元年薪的奥秘。董明珠直言，普通工薪阶层要有纳税意识，但要在比较好的保障的前提下。她认为，在提高个税起征点的同时，可提高高收入群体的税负，有助于缩小贫富差距。她以企业家的收入为例来说明，“上两三百万元的，如果提高到50%的税率（目前最高税率45%）交税，也还有一百多万元”，这些人有更大的纳税能力，可以用这部分的纳税来补充低薪工人的纳税。此外，她表示国家还要规范纳税的条件，有的企业负责人声称“零工资”，但其花费实际上全部由企业来报销，从另一个层面而言，这也是一种偷税漏税的现象。[3]
新个税法规定，扩大3%、10%、20%三档低税率的级距，缩小25%税率的级距，30%、35%、45%三档较高税率级距不变，减税向中低收入倾斜。同时，居民个人的综合所得，以每一纳税年度的收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额，为应纳税所得额，这些利好政策无疑都是为了提高老百姓实际到手的收入。税务无小事，新个税法的落地，应使中国家庭认真思考该如何做好财富规划和税务筹划，保障财富的长久安全。
三、个税改革与资产安全性
案例6-2-3
2009年11月，税务人员调取了境外A公司当年及上年同期纳税数据开展税收分析工作。在比较分析该公司个税缴税情况时，税务人员发现A公司缴税记录异常：2008年每月都有申报缴纳个税的记录，但2009年的个税却均是零申报。当税务人员找到该公司原来的财务人员询问相关情况时，回复竟然是“这个公司没有工作人员”。
一家注册资本达6000万元的境外独资企业竟然没有工作人员，显然不符合常理。税务人员随即展开了调查。
税务人员经调查发现，A公司的母公司股权发生了变更，公司业务聘请一家管理公司B公司代为打理。原公司人员部分被解雇，部分转移，原公司的财务人员成为B公司的职员。再三追问之下，税务人员得知，A公司作为业主，B公司作为顾问，双方签订了一份关于A公司的管理咨询协议。从A公司的现状来看，确实只有注册的一个法定代表人，已无其他工作人员。根据B公司财务人员提供的成本及经营费用账册，证实A公司的确没有工资支出记录。税务人员认为，对于A公司的个税问题只能暂时画上句号，但A公司转让股权的问题却值得进一步追踪。
A公司税务登记方面的资料显示，A公司的股东为境外的C公司，属于非居民企业。这类型公司的股权转让行为正是《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税发〔2009〕698号，以下简称698号文件）要求规范的行为。于是，税务人员把该文件传真给B公司，要求协助提供有关境外C公司股权转让的资料。可是左等右等不见回音。几经催促，B公司的回答是：“我们只代理A公司业务，境外C公司股权转让在境外交易，与我们无关，我们不负有提供资料的义务。”
的确，这是一宗完全发生在境外的股权转让个案，境外公司将自己投资控股的境内公司一并转让，这种交易方式使现有的征管方式陷入困境：一是A公司没有发生股东变更的信息，当然无需提供股权转让资料；二是代管公司又不负有提供资料的义务；三是C公司在境外，我国没有管辖权。
税务人员认为，既然A公司已无工作人员，财务制度就不复存在，根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，税务人员对A公司停供发票，促使他们提供股权转让的资料。但是，A公司采用法人授权代管公司的方式，化解了税务机关停供票给自己带来的危机。追索资料的希望再次受挫。然而，税务人员通过仔细查看A、B公司所签订的协议书，发现这是一份管理咨询协议，而不是委托管理协议，也就是说，B公司对A公司无代理行为。
税务人员再次采用停供发票手段，没想到A公司的法定代表人亲自上门来购票。在税务人员的再三宣传下，该法定代表人口头答应尽快提供资料，但就是不见下文。不久后，A公司急需办理一份关于该公司几年来无税务违章的证明。为尽快得到“无税务违章”的证明，A公司很无奈地提供了境外C公司股权买卖的资料。从这些资料中税务人员了解到，境外C公司是香港个人（以下称为黄某）以1万港元注册的，黄某与境外D公司签订买卖境外C公司股权以及控股的境内A公司股权的协议，转让金额相当于2.2亿元人民币。
但是，新的问题出现了。698号文件针对的主体是非居民企业股权转让所得，而境外C公司是非居民个人转让行为。698号文件并不适用于非居民个人转让行为。对于非居民个人在境外完成的股权转让行为是首次发现，到底要不要征税？征什么税？适用什么法律、法规？
经请示国家税务总局，国家税务总局发来《关于非居民个人股权转让相关政策的批复》（国税函〔2011〕14号），该函中规定：“C公司控股方为香港居民个人，其股权转让行为不适用《中华人民共和国企业所得税法》一般反避税的规定。根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》，该案件股权转让协议中的转让标的包括C公司和A公司的资产，该股权转让所得中涉及转让A公司部分的所得为来源于中国境内的所得，应对其进行征税。”
2011年5月19日，这笔非居民个人间接转让中国境内企业股权所得所包含的1368万元个人所得税税款终于解缴入库。[4]
根据中国个人所得税法的基本规则，中国税收居民需对其取得的全球收入在中国缴纳个人所得税，而非中国税收居民仅需对其取得的来源于中国的收入在中国缴纳个人所得税。但请注意，来源于中国的收入并非限于由境内公司支付的工资、薪金，而是该外籍个人实际在中国境内工作期间取得的所有工资薪金。即外籍个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，不论是由中国境内还是境外公司支付的，均属来源于中国境内的所得。外籍个人实际在中国境外工作期间取得的工资薪金，不论是由中国境内还是境外公司支付的，都属于来源于中国境外的所得。
案例6-2-4
不久前，鹤山市地税局稽查局收到一封纳税人举报信。信中称，当地某制造企业涉嫌在2014—2016年，通过虚列企业工作人员人数、虚增工资数额的方式偷逃个人所得税。但举报信中只提到企业存在偷逃税款问题，并未提供被举报企业详细经营情况、实质性资料证据等关键信息。
鹤山市地税局稽查人员结合行业信息和征管数据，对举报信息分析后认为，该举报信中所反映情况真实度较高，决定对某制造企业2014—2016年个人所得税缴纳情况实施税收检查。根据企业情况，稽查人员针对企业账簿中的工资费用项目，从四个方面入手实施核查：
一是审核工资支出凭证。
检查企业的人员花名册、考勤表、工资明细账和计算表，审核工资发放凭证与银行代发工资卡等凭证资料的数据是否对应无差异。
二是核查企业职工人数、薪酬标准是否存在异常。
稽查人员分析企业记账凭证和原始凭证，结合企业生产经营情况和生产规模，核实从业职工人数和薪酬标准，重点核实月工资额低于3500元的人数占比情况。
三是检查“账实”差异。
审查分析企业“应付职工薪酬”账户与实付工资总额是否对应，核对各种津贴、补贴、奖金的发放是否正确。检查“应付福利费”账户支出情况，核实企业通过该账户发放现金和实物的具体情况。
四是结合第三方信息分析企业数据。
利用金税三期系统和社保系统，核查工资表中人员与企业缴纳社保人员在数量上是否存在较大差异，并对企业申报个人所得税人员的比例和收入情况实施核查。
经过核查取证，稽查人员确认，该企业在2014—2016年，通过非法冒用他人的个人身份信息的方式，虚列10多名企业人员，虚增工资费用60多万元，以此偷逃个人所得税20多万元。面对稽查人员出示的证据，企业承认了违法事实。鹤山市地税局稽查局依法对企业作出追缴税款、加收滞纳金，并处罚款共计40多万元的处理决定。[5]
在本案例中，虽然是被举报引起税务机关的关注，但是举报信并未有实质性的证据，税务机关还是依靠金税三期系统中的同行业信息和征管数据来搜集企业出现的破绽。
随着税务机关向“放管服”的功能转变，以及金税三期系统的不断完善，依靠大数据等技术，税务机关可以很容易就发现纳税人纳税数据中存在的异常。纳税人企图继续通过一些违法违规的老办法实现节税效果，不但不能实现节税的目的，还会带来严重的违反税法的风险，若是被行政处罚，很可能得不偿失。
新税法规定公安、人民银行、金融监督管理等相关部门应当协助税务机关确认纳税人身份和银行账户等信息。可以说，随着中国个税改革的持续推进，纳税人识别号征管系统的建立等，中国已进入全民资产透明化时代。对于高净值人群的财富来说，如何提前做好税务筹划，减低税收成本，实现财富保值增值，显得既紧迫又重要。高净值人士和家族企业主是时候重新审视税务筹划方案了。
法条链接
◇《中华人民共和国个人所得税法》
第二条 下列各项个人所得，应当缴纳个人所得税：
（一）工资、薪金所得；
（二）劳务报酬所得；
（三）稿酬所得；
（四）特许权使用费所得；
（五）经营所得；
（六）利息、股息、红利所得；
（七）财产租赁所得；
（八）财产转让所得；
（九）偶然所得。
居民个人取得前款第一项至第四项所得（以下称综合所得），按纳税年度合并计算个人所得税；非居民个人取得前款第一项至第四项所得，按月或者按次分项计算个人所得税。纳税人取得前款第五项至第九项所得，依照本法规定分别计算个人所得税
第三条 个人所得税的税率：
（一）综合所得，适用百分之三至百分之四十五的超额累进税率（税率表附后）；
（二）经营所得，适用百分之五至百分之三十五的超额累进税率（税率表附后）；
（三）利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得，适用比例税率，税率为百分之二十。
第六条 应纳税所得额的计算：
（一）居民个人的综合所得，以每一纳税年度的收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额，为应纳税所得额。
（二）非居民个人的工资、薪金所得，以每月收入额减除费用五千元后的余额为应纳税所得额；劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，以每次收入额为应纳税所得额。
（三）经营所得，以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额。
（四）财产租赁所得，每次收入不超过四千元的，减除费用八百元；四千元以上的，减除百分之二十的费用，其余额为应纳税所得额。
（五）财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。
（六）利息、股息、红利所得和偶然所得，以每次收入额为应纳税所得额。
劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以收入减除百分之二十的费用后的余额为收入额。稿酬所得的收入额减按百分之七十计算。
个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除；国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定。
本条第一款第一项规定的专项扣除，包括居民个人按照国家规定的范围和标准缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金等；专项附加扣除，包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等支出，具体范围、标准和实施步骤由国务院确定，并报全国人民代表大会常务委员会备案。