使用权资产的企业所得税管理
企业执行《企业会计准则第21号—租赁》后，承租方除短期租赁和低价值资产租赁外，不再区分经营租赁和融资租赁，都需要确认“使用权资产”。使用权资产是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。但是，在税务方面，对于承租人依然需要区分经营租赁和融资租赁。因使用权资产处理比较复杂，笔者以案例形式来演示企业所得税管理的要点。
【案例】A公司是增值税一般纳税人，与B公司在2019年1月1日签署了一份土地的租赁合同。合同约定：租赁期限5年，从2019年1月1日起，每年租金200万元（不含税），租金半年支付一次，先付后用。租金第一次支付日为合同签署后的15日内，B公司收到租金开具相应的税务发票给A公司，以后每年度的租金支付日为当年的1月1日及7月1日。租赁期满，除非B公司收回租赁物自用，A公司在同等条件下拥有优先续租权。假定无法确定租赁内含利率的，A公司增量借款利率为6%，A公司按时支付了租金。问题：A公司2019年度的财税处理（适用《企业会计准则第21号—租赁》）。
1.会计处理
①计算“使用权资产”成本和“租赁负债”的初始计量金额。
根据《企业会计准则第21号—租赁》第十四条规定，承租人在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债。
根据《企业会计准则第21号—租赁》第十六条规定，使用权资产成本＝租赁负债的初始计量金额－租赁激励＋初始直接费用＋复原成本。
租赁负债的初始计量金额＝100＋100×7.7861＝878.61万元（7.7861是利率为3%、9期的年金现值系数，可以通过查表或在Excel中用函数计算得到）。
因此，使用权资产成本＝878.61万元。
②承租人A公司在租赁期开始日的会计处理（以单位为万元）。
借：使用权资产 878.61
应交税费—应交增值税（进项税额） 9
租赁负债—未确认融资费用 121.39
应交税费—待抵扣进项税额 81
贷：租赁负债—租赁付款额 981
银行存款 109
新准则下租赁资产折旧和和租赁负债分摊，如表4-1和表4-2：
表4-1 租赁资产折旧 单位：万元
表4-2 租赁负债分摊 单位：万元
2.A公司2019年6月30日确认利息费用的会计处理（以下单位为万元）
①确认利息费用
借：财务费用—利息支出 23.36
贷：租赁负债—未确认融资费用 23.36
②确认折旧费（假定6月30日计提1—6月折旧）
借：管理费用—折旧费 87.86
贷：使用权资产—累计折旧 87.86
说明：假定租赁的土地全部用于日常办公使用，不符合资本化的条件。
③支付租金
借：租赁负债 100
应交税费——应交增值税（进项税额） 9
贷：银行存款 109
3.企业所得税税务处理原则
在企业所得税计算过程中，首先要区分经营租赁和融资租赁，对于经营租赁的税务处理与旧租赁准则对经营租赁基本一致。
本案例中，A公司承租显然不符合融资租赁的标准，属于经营租赁。
4.税会差异分析及纳税调整
会计处理与税法规定不一致，应以税法规定为准。因此，会计处理计提的折旧费和分摊的利息费用都不能税前扣除。
表4-3 关于费用项目的会计处理和税务处理 单位：万元
因此，A公司2019年度在企业所得税汇算清缴时按照表4-3进行纳税调整。