八、利息支出
（一）利息支出税前扣除一般规定
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：一是非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；二是非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》规定，关于金融企业同期同类贷款利率确定问题，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十七条规定，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。
企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。
【案例】A公司2021年度向建设银行借款500万元，年利率为4.2%，借款期限为2021年3月1至2022年2月28日。利息按季度支付，支付时间为每季末21日。A公司2021年度按照约定，及时支付了利息，截至2022年4月15日，利息支出的发票暂未取得。
案例分析：A公司向金融机构借款，支付的利息可以在所得税前扣除，扣除的凭据为金融机构给A公司开具的合规发票。在本案例中，A公司截至2022年4月15日未取得金融机构的利息支出发票，如果想要在2021年度所得税汇算时扣除，则必须在2022年5月30日所得税汇算结束前取得发票。如果截至5月30日仍未取得发票。这部分利息支出需要做纳税调增处理，以后年度取得发票时，追补到发生年度扣除。
【案例】A公司2021年度向A公司母公司借款500万元，年利率为3.5%，借款期限为2021年3月1至2022年2月28日。已知金融机构同期同类贷款利率为4.2%。利息按季度支付，支付时间为每季末21日。A公司2021年度按照约定，及时支付了利息，截至2022年4月15日，利息支出的发票已取得。本案例不考虑关联方债资比。
案例分析：A公司向非金融机构借款，支付的利息在不超过同期同类贷款利率计算的金额可以在所得税前扣除。通过案例分析，同期同类贷款的利率为4.2%，是不超的，扣除的凭据为母公司给A公司开具的合规发票，无合规的发票不得扣除。
假设本例中，A公司向母公司借款，借款利率为5.3%，那么A公司即使取得母公司开具的合规发票，也只能按照同期同类贷款率4.2%计算的金额来扣除，对多支付的利息纳税调增。
（二）关联方借款利息支出税前扣除的相关规定
《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。
企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。
《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条规定，所称权益性投资是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。
《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》规定
第一，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例中金融企业为5∶1，其他企业为2∶1。
第二，企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
《税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》第八十五条规定，所得税法第四十六条所称不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算：
不得扣除利息支出＝年度实际支付的全部关联方利息×（1－标准比例/关联债资比例）
标准比例是指《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》规定的比例。关联债资比例是指根据所得税法第四十六条及所得税法实施条例第一百一十九的规定，企业从其全部关联方接受的债权性投资（以下简称关联债权投资）占企业接受的权益性投资（以下简称权益投资）的比例，关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。
【案例】A公司2021年度向A公司的母公司B公司借款5000万元，A和B公司均不是金融机构，借款年利率为3.5%，借款期限为2021年3月1至2022年2月28日。已知金融机构同期同类贷款利率为4.2%。利息按季度支付，支付时间为每季末21日。A公司2021年度按照约定，及时支付了利息145.83万元，截至2022年4月15日，利息支出的发票已取得。A公司的所有者权益合计金额为1900万元，注册资本为2000万元。在2021年度所得税汇算时，利息支出在所得税前扣除的金额为多少？
案例分析：首先判断，A公司向B公司借款5000万元，借款年利率为3.5%，已知金融机构同期同类贷款利率为4.2%，利息不超。
其次，B公司为A公司的母公司，为A公司的关联方，需要按照关联方借款的债资比进行判断。A和B公司均为非金融机构，在债资比2∶1内的利息能够扣除。
本案例的债资比为：5000/2000＝2.5，超过规定的比率。
2021年不得扣除利息支出＝145.83万×（1－2/2.5）＝29.17万元。
结论，2021年度能够扣除的利息支出为116.66万元，纳税调增29.17万元。
（三）出资未到位利息支出的相关规定
根据《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》规定，关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期。每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：
企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额。
企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。
【案例】A公司2021年度向A公司的建设银行借款5000万元，借款年利率为3.5%，借款期限为2021年3月1至2022年2月28日。利息按季度支付，支付时间为每季末21日。A公司2021年度按照约定，及时支付了利息145.83万元，截至2022年4月15日，利息支出的发票已取得。A公司的注册资本为2000万元，截至2021年12月31日，A实际收到资本金为1800万元。在2021年度所得税汇算时，利息支出在所得税前扣除的金额为多少？
案例分析：本案例中未缴足的资本金金额为200万元。
2021年不得扣除的借款利息＝145.83×200÷5000＝5.83万元。
（四）统借统还利息支出的相关规定
《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条规定，统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息。统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。
统借统还业务是指，企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位，下同），并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金，并向企业集团或者集团内下属单位收取本息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。
《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》第二十一条第二款规定，企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理地分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。