法务实例
12.针对增值税政策调整实施合同变更的避税法律风险评估与建议
我国于2008年11月10日颁布新修订的增值税条例实施细则，法务人员与财务人员一道对该增值税条例实施细则生效前的相关合同进行避税能否变更进行了清理分析，并对相关问题进行了法律风险评估。
我国新增值税条例的相关条款规定公司购买的固定资产可抵扣进项税。该条例从2009年1月1日开始实施。针对该条例的颁布实施，A公司财务部于2009年1月21日向其母公司相关部门就《设备材料类采购会计记账调整的请示》作了专项报告，请示建议对A公司部分账务进行调整处理，以享受新增值税实施后允许公司抵扣新购进设备所含的进项税金的抵扣税利益。根据A公司领导安排，要求法务人员依此进行法律风险评估。法务人员根据有关法律、事实和A公司的实际情况，就2008年所签设备材料类合同变更到2009年1月1日以后并实施相关付款回转等事项进行法律风险评估，以避免产生新的法律纠纷、税务行政处罚，并杜绝公司出现有法不依的不良行为，降低公司运营的法律风险，特此进行法律风险评估。
一、基本事实
为了达到合理避税的目的，A公司与B县国家税务局就增值税改革的具体实施办法及执行细节进行了沟通和交流，B县国税局明确表示，在新的增值税条例实施后，允许公司抵扣新购进设备所含的进项税金，但必须具备以下条件：
第一，设备材料采购的合同必须是2009年1月1日后签订的；
第二，设备材料采购的增值税专用发票必须是2009年1月1日后开具、取得并按规定认证的；
第三，合同付款及相关记录必须是2009年1月1日后办理和形成的（包含会计记录）。
为使A公司能充分享受增值税改革的优惠政策，A公司财务部在2009年1月14日上报了《关于增值税改革最新政策及A公司应对措施及相关建议的报告》，在报告中建议对A公司部分财务处理进行调整，调整与设备材料合同相关的各类预付款、进度款支付的账务处理，包含2008年财务报表、预付款及工程物资科目明细表等，已经记账的全部冲回。
A公司财务部梳理了截至2008年12月31日所有设备材料采购付款财务的会计记账情况。截至2009年元月1日前A公司对外签订相关设备材料类采购合同**份，涉及资金****万元。
2009年1月19日，A公司领导又召集物资采购部门、财务部等人员专门召开了专题会议（详见会议纪要），要求法务人员对此做出专门的法律风险评估。
二、相关法律文书
1.《中华人民共和国会计法》；
2.《中华人民共和国税务征收管理法》；
3.《中华人民共和国增值税暂行条例》；
4.《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》；
5.《财政部发布增值税转型改革若干问题的通知》；
6.A公司《关于设备材料类采购会计记账调整的请示》；
7.A公司应对增值税改革方案调研表；
8.A公司关于增值税改革专题会会议纪要。
三、法律风险评估
（一）法律风险评估的关注点
根据新增值税暂行条例及实施细则的相关条文精神，2009年实施的一般纳税人固定资产进项税可以抵扣。但必须同时具备下面四个条件：
1.所准予计算抵扣的固定资产，必须属于《增值税暂行条例》及其实施细则所规定的机器设备等固定资产，不得包括房屋、建筑物等不动产；
2.所购准予抵扣固定资产的实际业务时间必须发生在2009年1月1日以后，在此之前所购进的固定资产即使属于规定范围之内也不得计算抵扣；
3.所购进准予抵扣固定资产，必须取得2009年1月1日后开具的合法抵扣凭证，包括增值税专用发票、海关代征进口增值税专用缴款书以及运费发票，2009年1月1日之前开具的抵扣凭证不得计算抵扣；
4.取得上述符合规定的固定资产抵扣凭证后，应在开票之日起90天内报送主管税务机关进行认证，并在规定的期限内申报抵扣。
2009年1月1日之前所签合同变更到2009年1月1日以后签订，其行为是否符合法律规定，是否存在法律风险，我们认为只要A公司的法律行为符合税务征管法、新增值税暂行条例及实施细则的相关条文精神，就会避免或降低潜在的法律风险。
因此，对于2009年1月1日以前签订的有关设备材料类所涉及的增值税项合同变更到2009年1月1日以后签订，以此满足上述固定资产进项税可以抵扣的四个条件，符合相关税法规定。其法律风险的关注点也因此存在于此：
第一，已签订的合同变更到2009年1月1日以后重新签订是否会产生法律风险，尤其时点变化后双方的权利义务是否会发生实质性的改变；
第二，依照原合同已履行的相关法律行为是否可以不受法律阻碍的回转，包括预付款、设备材料进度款的支付行为，交货日期及验收日期的顺延等；
第三，相关法律行为的回转是否会构成偷逃税行为；
第四，由于A公司正处于建设时期，没有足够的销项税款进行抵扣，通过变更合同后，获得的进项款是否确实能够获得B县国税局同意延迟到生产经营期抵扣的批准。
（二）合同变更行为可能存在的法律风险的要点
通过分析，对于就2008年所签设备材料类合同变更到2009年1月1日以后等法律行为是否存在法律风险评估的要点主要有以下五点：
1.从增值税的征收性质来看：由于增值税征收以增值额为课税对象，以销售额或营业额为计税依据，同时实行税款抵扣的计税方式，这一计税方式决定了增值税属于流转税性质的税种。
因此，合同变更行为的法律风险的关键点是与A公司签订合同的增值税纳税单位是否在2009年1月1日前已计提销售额或营业额，如果计提，就难以回转。否则，就会涉嫌偷逃税款。
2.从增值税的征收环节分析来看：由于增值税的征收一般是通过销售公司通过计算销项税后，由最终消费者获得等额的进项税后抵扣其销项税完成其纳税行为。而固定资产类销售公司计提销项税的认定主要通过下面四种情形完成：
第一，以实际收到销售款的当天；
第二，以实际货物发出的当天；
第三，以预付款收到的当天；
第四，以书面合同约定的收款日期的当天。
因此，合同变更行为，如果改变销售公司计提销项税的时点就会涉嫌偷逃税款。
从目前统计的情况来分析，部分采购合同的相对方已向当地税务部门申报了销售额或营业额，因此，如果要变更合同，并发生付款行为的回转，就必须得到合同相对方及合同相对方税务部门的认同，否则难以与合同相对方达成合同变更的一致意见。如果A公司单方要求采取变更合同的行为，就会涉嫌偷逃税行为或对方要重复缴纳增值税销项，从而形成额外的税额负担。
3.从合同变更可能导致的纠纷点来看：由于2009年前合同变更到2009年后签订，不仅涉及合同生效日期发生实质性变化，而且还涉及付款时点、交货验收时点及其他涉及双方权利义务时点的变化。因此，要与合同相对方作充分的意见交换，对相关时点根据前期合同履行情况及工程实际进度情况进行适当修订，否则，就可能造成新的违约责任难以认定的情形。
4.从进项税款是否能够实际抵扣来看：依照增值税法的相关规定，一般纳税人的进项税抵扣是有严格的时间限制的（一般是不允许跨年度抵扣的）。目前，还没有专门的条款对新建公司固定资产投资形成的进项税款的抵扣期进行规定。起码要经过当地国税主管部门的审批，以明确相应的抵扣期。如果我们经过合同变更及法律行为回转后，加大了工作成本，但由于没有获得当地国税局准许抵扣的批复性意见，就可能难以在以后实际抵扣的财务操作中获益，这样就可能给公司带来额外的财务负担。因此，要获得当地国税局准许建设项目采购固定资产类物资发生的进项税额能够延迟到建设项目投产后抵扣生产经营期间内发生的销项税额的批复性文件或书面承诺。
5.从银行是否有记载来看：由于银行负有协助税务部门查处公司洗钱、偷逃税款的法定义务，因此，消除2009年1月1日前A公司对外签订合同及对外资金往来在银行系统留下的痕迹，还要得到双方开户银行的密切配合，如银行留存的付款凭证，保函开具存根及申请等，这些都是国家以后查处通过改变合同交易时间达到偷逃税目的的有效措施，因此，A公司财务部门不得不认真思考如何运作，切实做到合法依规。
四、合理避税的法律建议
由于增值税税赋具有转嫁性，而公司增值税偷逃行为又属国家刑法严厉打击的对象，因此，无论采取何种变更情况，应当考虑不要让任何一方承担新的税赋责任，同时不应具有偷逃税的嫌疑，而且合同条款的变更，不能够违背原合同的实质性权利义务约定的精神，特别是付款条件、交货时点、违约责任等。并且，不能够出现2008年已纳税额的回转，否则，将存在较大的法律风险。
为了做到合理避税，A公司应当对2008年所签设备材料类合同进行分类，根据不同的情况采取不同的方式进行处理，不能一概而论：
第一种类型，合同签订在2009年1月1日前，双方已按照合同条款实质履行，且对方又开出增值税发票的；
第二种类型，合同签订在2009年1月1日前，合同不仅已支付预付款，而且已按照合同约定开始支付进度款，A公司已部分收货的，而对方已将预付款或工程进度款作为2008年销售收入上报当地税务部门备案或认证的；
第三种类型，合同签订在2009年1月1日前，合同不仅已支付预付款，而且已按照合同约定开始支付进度款，而对方已将预付款或工程进度款作为2008年销售收入上报当地税务部门备案或认证的，但没有实质性交货行为的；
第四种类型，合同签订在2009年1月1日前，合同只支付预付款，而对方已将预付款作为2008年销售收入上报当地税务部门备案或认证的；
第五种类型，合同签订在2009年1月1日前，合同已付预付款，但对方没有作为2008年销售收入上报当地税务部门备案或认证的；
第六种类型，合同签订在2009年1月1日前，合同没有支付进度款，也没有实质性的合同履行行为，且对方没有将此合同收入作为2008年销售收入上报当地税务部门备案或认证的。
对于第一、第二种类型，我们认为难以实施回转，合同变更后，相关条款难以与合同相对方达成一致变更意见，即使对方同意，也存在涉嫌偷逃税，因此不建议采取合同变更的方式达到避税的目的；
对于第三、第四种类型，我们认为应当与合同相对方进行友好协商，做好合同条款变更的谈判工作，估计对方会提出一些新的合同变更条件，因此要做好充分的应对措施，该两项合同变更达成后，还要上报销项税纳税主管税务部门进行备案或认证更改，如依规办理，则无涉嫌偷逃税的法律风险，但存在较大的商务难度；
对于第五、第六种类型，我们认为只要双方同意，合同变更后无相应法律风险。但应当注意其中的交货时点、付款时点的变更。该两项合同变更达成后，无涉嫌偷逃税的法律风险。
此外，A公司还应与B县国税局和预付款、设备材料进度款支付银行方及各种保函开具银行进行充分的协商沟通，获得他们的首肯，特别是与B县国税局进行协商，争取得到其准许A公司在建设期因固定资产投资产生的进项税额能够延迟到生产经营期抵扣的批复性文件，这些都是至关重要的。
以上法律风险评估为无保留中性法律意见，供领导决策时参考。
该法律风险报告经法务、财务及商务人员讨论，决策层基本采纳了其中的意见。通过对跨年度的物资采购合同分为变更、终止和继续履行三种不同情况开展了卓有成效的清理工作，分不同情况采取了不同的措施，达到了“规避税法不违法”的目的，为A公司争取了较大的税收优惠政策。
13.针对营业税政策调整实施EPC总承包合同变更的法律意见与建议
工程项目建设采取设计、采购、施工（EPC）总承包方式与总承包商签订合同是目前大型工程项目比较流行的方式，但根据2009年1月1日《营业税暂行条例实施细则》第十六条的规定，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。这样，就不利于总承包商负责物资的采购，否则，就会要求总承包商就所采购物资行为如数缴纳营业税，无形中增加了业主的负担（因为税赋最终由业主承担，而物资采购还要缴纳增值税）。如何有利于总承包商（最终是业主）正确规避这一建管营业税，相关商务人员要求法务人员对合同策略进行调整，并能够出具正确的法律意见。
法务行文：
关于A公司工程项目**装置EPC总承包合同变更的法律意见书
根据A公司设计管理部门的要求，就A公司与总承包商C公司（以下简称C公司）签订的《**装置EPC总承包合同》履行中出现建管营业税缴纳中的争议一事，出具如下法律意见：
根据设计管理部提供的书面材料和情况介绍，我们得知，A公司与C公司于2009年7月签订了《**装置EPC总承包合同》，该合同在EPC（成本+酬金模式）项下，为了解决设备、安装主材的增值税抵扣问题，对乙供物资中设备材料，采用三方协议的形式签订采购合同。合同签订后实际履行到2011年9月，**装置已经开始逐步转入现场施工。2011年10月，C公司在H县（装置所在地）进行税务报备时，税务部门根据合同描述，认为合同最高限价中的设备材料纳入成本进行核算，属乙供物资，应依据国家2009年1月颁布的《营业税暂行条例实施细则》及其相关法规按照合同金额缴纳建管营业税。C公司认为依据主合同中设备、主材特殊的采购模式及合同价格表中及设备费、主材费的计价与付款方式，设备材料属甲供设备，且合同报价也没含甲供设备建管营业税（该点得到A公司预算人员的认同），C公司不应依照合同全额缴纳建管营业税。该营业税预计**万元。接到C公司的报告后，A公司财务部门、人力资源部、计划控制部门与技术管理部相关人员进行了沟通，财务部门也与H县税务部门进行了充分沟通、协商，结论是在现有合同下必须缴纳设备的建管营业税。关于此点，各地税务部门的理解存在差异，国家也没有统一的立法。通过A公司人员与C公司人员的沟通，双方拟对原合同进行终止后签订新合同或对原合同进行变更，通过合同终止后签订新合同或对原合同进行变更，以规避建管营业税按照全额缴纳营业税问题。基于此，法务人员与财务人员一道对相关法规、规章、规范性文件进行了研究，现分析如下：
一、本法律意见书的法律、政策依据
1.《中华人民共和国合同法》；
2.《中华人民共和国招标投标法》；
3.《中华人民共和国营业税暂行条例 》；
4.《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》；
5.《建设工程工程量清单计价规范》等相关法律法规。
二、本法律意见书依据的合同文本及资料
1.设计管理部提交的《合同变更分析》；
2.《**装置EPC总承包合同》（编号）；
3.**已签订合同清单；
4.项目进度调整；
5.A公司**项目急需业主协调解决的主要问题报告；
6.A公司**项目关于税务问题报告。
三、法律意见及事实、理由
根据我国法律的规定以及设计管理提供的资料，兹提供以下法律意见：
（一）关于我国税法对建管营业税的规定：
《营业税暂行条例实施细则》[1]第十六条规定，除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。第七条规定，纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：（1）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；（2）财政部、国家税务总局规定的其他情形。
从我国营业税的法律规定来看，目前的合同规定甲供设备签订三方协议不应缴纳营业税，但由于**EPC总承包合同签订时，将甲供物资（含设备）写成了乙供物资，并将甲供物资在合同中表述为乙供物资，虽在三方协议中表述为甲供物资，但税务部门还是依照总承包合同认定为乙供物资，要求总承包商依照国家税法规定缴纳营业税。该理解上的差异主要是我国增值税由国税部门负责，营业税为地税部门负责，在征税环节两个部门往往按照有利于所主管征税的方面去理解，因此，地税部门按照合同要求C公司缴纳营业税也是依据自己对合同的片面理解，而非完全正确的理解。在总承包合同的实际履行中，设备采购由甲方负责，但在合同签订时，没能从总承包合同中独立出来，这样就引起了地税部门的误解，地税部门认定总的工程施工建设工作量为合同总价，应全额缴纳营业税。
（二）关于我国工程建设项目工程量清单管理的相关法规规定，工程建设的税赋和规费风险应由业主承担，也就是说在合同签订后，当发现没包含的应纳税和应缴规费事项时，应由业主承担，而不能由承包商承担，以防施工方偷工减料，过多承担合同外的负担而忽视工程项目的安全、质量事项。因此，虽然合同规定，C公司应充分考虑报价的风险，但由于工程建设的税赋和规费规定属国家法律法规规定，如合同发生纠纷涉诉，不排除司法部门要求A公司承担营业税的可能。再者，地税部门如按照目前合同要求C公司全额缴纳营业税，显然需要增加的营业税部分C公司仍有可能要求A公司全额承担。即使C公司不要求A公司承担而进入成本，依照合同约定按照x：y节余分存的约定，A公司最少也要承担x%的损失。因此合理避免无疑对A公司影响较大。
（三）关于招投标对于合同终止与合同变更方面的规定
一般来讲，经招投标程序签订的合同不得进行实质性合同变更。由于A公司与C公司签订的总承包合同因对营业税缴纳的理解产生了差异，在招投标的合同要约与承诺中也都没有说明合同金额中包含甲供物资金额的应缴纳营业税的金额，因此为便于适用国家法律，对EPC总承包合同价款进行调减，即让合同真实反映总承包商的实际工程量不构成实质性变更，也就是说按照税务部门的要求对原合同进行终止签订新的合同或变更为不含甲供物资金额的合同不会涉及违法情形。
四、目前规避营业税的有效办法
根据A公司设计管理部、财务部与法务人员的沟通，认为需要规避甲供物资缴纳营业税的有效办法有以下三个方案：
方案一，对原合同进行变更；
方案二，终止原合同，签订不含甲供物资金额的新的EPC总承包合同；
方案三，终止原合同，签订新的EC总承包合同和新P总承包合同两种形式合同文本。
（一）三种方案的基本思路
方案一，将原合同金额调减为不含甲供物资（主要为设备）金额的，并将合同及相关附件和清单中描述为乙供的统一修订为甲供设备，总承包商的物资采购修订为采购服务，其他合同条款或甲乙双方的权利原则不作修订，并按照原合同执行。
方案二，直接在原合同权利义务的基础上签订新的EPC总承包合同，将采购定位为采购服务，合同金额直接描述为不含甲供设备金额的合同金额；对合同和相关附件及清单中的有关乙供物资描述为甲供乙管并由承包商提供采购服务。对相关权利义务进行完善，不作大的修订，并在新合同中说明终止原合同，并将原合同已执行的事项转移至新的合同。同时，考虑索赔对合同标的额的影响。
方案三，能够有效区别营业税与增值税的重复纳税问题。EC合同主要用来缴纳营业税，P合同主要用来缴纳增值税。重新对双方的权利义务进行约定。
（二）三种方案的风险预测
方案一，对原合同不符合营业税征管办法的地方进行修订，但由于权利义务并无实质改变，税务部门会认为是有意规避税法，并可能形成对两个合同一同认定，这样并不能完全规避，也不能完全打消税务部门要求缴税的主张（已与税务部门沟通，税务部门认为不能完全规避理解上的差异）。该方案对业主来讲还有一个最大的风险就是由于A公司项目进度整体推迟，市场物价发生上涨，难以规避总承包商索赔的风险。总承包商也已明确表示要求对进度推迟及市场物价上涨因素进行考虑，以降低总承包商的市场风险。如果变更，税务部门会要求提供增值税缴纳凭证，由此可能对非设备类要求征收营业税。这样免缴营业税的法律风险只能部分化解。
方案二，直接对原合同进行终止，并签订新的合同。可以要求总承包商就项目进度整体推迟及市场物价发生上涨进行一并考虑，对合同按照税务部门的要求进行修订。该方案的最大难度就是对原合同中已执行采购的合同进行说明、清理，并对索赔事项进行谈判。因工期或市场因素调整而变更合同实质内容也是法律所许可的。由于国家法律对工程施工营业税的免缴范围为甲供设备，因此，如果通过终止原合同，签订调减甲供物资金额的新合同，合同本身与缴纳增值税的甲供部分无关，税务部门无理由要求提供其他甲供物资的增值税缴纳凭证，但也不能完全排除税务部门要求对非设备类征收营业税的可能。只是相对方案一风险小些，不能完全排除。
方案三，是目前EPC总承包合同签订中普遍采用的规避重复缴纳的方式方法。对于***EPC总承包合同来讲，如果采用该方案可有效规避营业税及增值税重复纳税问题，但该方案要重新启动谈判，并对合同标的进行重新切割，谈判工作量较大，同时也需要对原合同进行终止，难免要启动索赔事项。相对方案一和方案二讲，方案三的营业税重复征缴风险相对最小。但该方案也可能会形成总承包商已签订分包商的索赔事项。
根据我国法律和事实，综合分析，方案二较优，方案三次之，推荐按照方案二推进，在谈判中也可与对方就方案三进行沟通。并将工期索赔与市场价格变更问题一并考虑，以选择最优方案。这样既可解决重复纳税问题，同时也能一同考虑合同履行延后及市场物价变化因素的潜在法律风险，能够从根本上解决与承包商的纠纷问题。以上法律意见供领导决策时参考。
最终公司决策按照方案二执行，并将合同价款调减业主采购物资金额与C公司签订新合同，在新的合同中明确约定终止原合同，并特别约定：对于双方之前签署并生效的**装置总承包合同（以下简称原合同，业主合同编号：**，承包商合同编号：**）及**装置总承包合同补充协议（一）（以下简称补充协议，业主合同编号：**），双方约定在本合同生效后，原合同及补充协议自行终止，已付价款冲抵本合同价款。双方基于原合同及补充协议签署的分包合同均转移至本合同项下。双方都不得重复主张权利，也不得要求对方重复履行义务。本合同签署后，双方自愿放弃因此而产生的索赔权。经与税务部门沟通，税务部门认为现有合同形式真实反映了交易和服务的实质，同意不就物资采购部分要求总承包商缴纳营业税。
[1] 现已失效。