纳税申报的审核

第十一章 企业所得税计算及申报检查的应对技巧

企业所得税是一个综合性税种，涉及纳税人生产和经营的各个环节。企业所得税的计税依据是纳税人的收入总额扣除各项成本、费用、税金、损失等支出后的净所得额，它既不等于企业实现的会计利润额，也不是企业的增值额，更非销售额或营业额，因此，企业所得税是一种不同于商品劳务税的收益类税种。企业所得税以应纳税所得额为计税依据，因此，应纳税所得额的计算须涉及一定时期的成本、费用的归集与分摊。而且，由于政府往往将所得税作为调节国民收入分配、执行经济政策和社会政策的重要工具，为了对纳税人的不同所得项目实行区别对待，需要通过不予计列项目，将某些收入排除在应纳税所得额之外。由于以上两方面的原因，使得应纳税所得额的计算程序较为复杂，这就给纳税人应对纳税检查增加了难度。

第一节 应纳税所得额检查的应对技巧

应纳税所得额的确定是企业所得税汇算清缴的一个重要内容，也是纳税检查的一个重点方面。纳税人要准确、顺利地完成企业所得税汇算清缴，首先需要准确计算年度应纳税所得额和应缴企业所得税税额，这要求企业严格按企业所得税相关法律、法规和政策的规定，准确核算各项收入、成本和费用等项目。在年底结算企业所得税的过程中，纳税人应当对相关项目进行认真的自查和审核。

一、应纳税所得额的审核

对应纳税所得额的审核，在前述对收入与成本费用审核的基础上，主要审核利润的结转、计算及应税所得额申报调整的正确性。

（1）审核企业本期实现利润总额是否正确。主要审核“本年利润”账户贷方发生额，与“主营业务收入”、“其他业务收入”、“投资收益”和“营业外收入”等账户借方结转金额核对是否相符，有无应转未转或少转收入金额的问题；同时，将“本年利润”账户借方发生额，与“主营业务成本”、“营业税金及附加”、“其他业务成本”、“营业外支出”和期间费用等账户贷方结转金额核对是否相符，有无多转成本、费用的情况；再对“本年利润”账户借方和贷方金额进行复算，计算出本期利润总额，并与账面利润总额核对是否一致。同时，应根据上期审核结论与“本年利润”账户核对，核实上期查增（减）的应纳税所得额是否进行了正确处理。

（2）审核不征税收入的合法性。如果企业存在不征税收入，应当结合企业所得税其他项目的审核，核实企业不征税收入的具体情况，对于与不征税收入相对应的费用或资产的摊销也不得在当期扣除。

（3）审核免税收入的核算和处理情况。如果有关企业享受企业所得税优惠，也应当结合企业所得税其他项目的审核，核实企业享受税收优惠项目的程序以及会计处理是否正确。对各项减免税的涉税审核本书已经具体介绍，这里就不再赘述。

（4）审核“以前年度损益调整”账户，结合“企业所得税年度纳税申报表”，核实以前年度的损益事项是否进行了纳税调整。

二、应纳税所得额的基本计算公式

应纳税所得额的计算因企业经营内容不同而分为制造业、商业、服务业和其他行业四类。

（一）制造业

应纳税所得额=产品销售利润+其他业务利润+营业外收入-营业外支出

产品销售利润=产品销售净额-主营业务成本-产品销售税金-（销售费用+管理费用+财务费用）

主营业务成本=本期产品成本+期初产品盘存-期末产品盘存

本期产品成本=本期生产成本+期初半成品、在产品盘存-期末半成品、在产品盘存

本期生产成本=本期生产耗用的直接材料+直接工资+制造费用

（二）商业

应纳税所得额=销货利润+其他业务利润+营业外收入-营业外支出

销货利润=销货净额-销货成本-销货税金-（销货费用+管理费用+财务费用）

销货净额=销货总额-（销货退回+销货折让）

销货成本=期初商品盘存+[本期进货-（进货退出+进货折让）+进货费用]-期末商品盘存

（三）服务业

应纳税所得额=业务收入净额+营业外收入-营业外支出

业务收入净额=业务收入总额-（业务收入税金+业务支出+管理费用+财务费用）

（四）其他行业

其他行业的应纳税所得额参照以上公式计算。

在实务过程中，应当注意利润总额与应纳税所得额的差异。“《企业所得税法》规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；而旧税法规定的捐赠税前扣除的计税依据是应纳税所得额。年度利润总额和应纳税所得额到底有什么区别？”《企业所得税法》及其实施条例颁布后，许多热心于公益事业的企业纷纷给咨询专家打电话，询问捐赠税前扣除依据的相关变化。

“应纳税所得额”是税收术语，“年度利润总额”则是会计术语，两者有细微区别。用公式表达：

应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-准予弥补的以前年度亏损

利润总额=营业利润+投资收益+补贴收入+营业外收入-营业外支出。

其中，营业利润=主营业务收入-主营业务成本-主营业务税金及附加+其他业务利润-营业费用-管理费用-财务费用。

举例来说：某企业营业收入为600万元，成本为300万元，费用为80万元，其中招待费为5万元。不考虑其他因素，则利润总额=600-300-80=220（万元）。由于业务招待费按60%扣除，只能税前扣除5×60%=3（万元）（正好是当年营业收入的5‰，按旧税法与新税法计算的结果一样），还有2万元招待费不能在税前扣除。所以，应纳税所得额为222万元（220+2）。

三、应纳所得税税额的审核

（1）审核适用税率和应纳税税额的计算是否正确。审查企业申报的适用税率是否符合规定，特别是对小型微利企业，要通过“资产负债表”核对其资产总额，通过劳务合同核对其从业人数，核实其适用低税率的条件。

（2）审查申报的减、免所得税税额是否符合政策。调阅企业享受减免税的有关文件或证明材料，审核材料的真实性。

（3）对来源于境外的所得已在境外缴纳的企业所得税税额，在计算抵免税额时，审核其抵免税种的范围及抵免方法是否符合税法规定；对来源于实际税负明显低于我国法定税率水平的国家（地区）的企业，审核其所得税税额中是否补缴企业所得税。

（4）审核企业所得税税款的缴纳情况。首先，应根据“应交税费——应交所得税”账户贷方记录，剔除虚列或错列的税款、滞纳金或罚款等因素，确定应缴所得税税额后，再审查该账户借方实际缴纳入库税款，核实原账面欠缴或多缴的税款数；其次，根据审核确定的应缴纳所得税税额与账面和申报的应缴税额核对，核实应补缴或申请退还的税款是否正确。

（5）审核“投资收益”账户，结合企业对外投资的会计资料，核实企业境内外投资收益是否按税法规定进行了税务处理。

第二节 企业所得税汇算清缴与申报检查的应对技巧

企业在对一年的计税所得进行结算之后，还要进行企业所得税汇算清缴。在这个环节中，需要在确认生产和经营所得的基础上，考虑其他各方面的因素，比如弥补以往年度的亏损、对外投资利润的处理、资产重组事项的处理等。这些事项是税务检查的必查项目，所以，企业在进行企业所得税汇缴时就应当对相关项目进行重点审核。

一、弥补亏损的处理与审核

（一）一般企业亏损弥补

对纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可逐年延续弥补，但是延续弥补期最长不得超过5年。5年内不论是盈利或亏损，都作为实际弥补期限计算。

纳税人发生的生产、经营亏损，无论金额大小，都必须报经主管税务机构审核；未经主管税务机关认定的亏损，不得税前弥补；凡纳税人未按规定自行弥补亏损的，一律作纳税调整，并依法征收企业所得税。

对纳税人盈利年度查增的所得额，不得用于弥补以前年度的亏损，应先予以补缴税款，再按《中华人民共和国税收征收管理法》的规定给予处罚；对纳税人亏损年度查增的所得额，经主管税务机关核实并调整亏损额后有盈余的，也不得用于弥补以前年度的亏损。

因此，企业在审核弥补亏损时应注意以下几个问题：

（1）这里所说的亏损概念，不是企业财务报表中反映的亏损额，而是企业财务报表中的亏损额按税法规定调整并经主管税务机关检查认定后的金额。

（2）企业发生年度亏损时，下一年度实现的利润应首先弥补以前年度的亏损；若下一年实现的利润大于以往年度的亏损，应一次将以往年度出现的亏损全部弥补。企业如果发生连续亏损，以后年度实现利润后，应首先弥补第一个亏损年度的亏损额，然后再弥补第二个亏损年度的亏损额，以此类推；不能颠倒几个亏损年度的前后弥补顺序，也不能先选择哪个亏损年度的亏损额予以弥补。

（3）所称“亏损逐年延续弥补，最长不得超过5年”，是指某一年度当年实际发生亏损（不包括结转上年度的亏损），以其下一年算起，连续5年作为该年度实际亏损的弥补期。在5年亏损弥补期内，不论哪个年度发生盈利还是亏损，都作为一个弥补年度。在连续5年内不足弥补的亏损，自第6年起就不再税前弥补。

（4）企业虚报亏损的处理。企业多报亏损会造成以后年度少缴企业所得税，与企业少申报应纳税所得额性质相同。需要指出的是，税务机关在对申报亏损的企业进行纳税检查时，如发现企业多列扣除项目或少计应纳税所得额，从而多报亏损，可视同查出同等金额的应纳税所得额。对此，除调减亏损额外，税务机关可根据《中华人民共和国税收征收管理法》的规定给予行政处罚。

企业多报亏损，经税务机关审核调整后，如果仍然亏损的，可按上述原则予以罚款，不存在补税问题；如果企业多报亏损，经主管税务机关审核调整后有盈余，还应就调整后的应纳税所得额按适用税率补缴企业所得税；如果企业多报的亏损已用以后年度的应纳税所得额进行弥补，还应对多报亏损已弥补部分按适用税率计算补缴企业所得税。

（二）分立、兼并、股权重组的亏损弥补

（1）企业分立前尚未弥补的亏损，根据分立协议约定由分立后的各企业负担的数额，按规定的亏损弥补年限，在剩余期限内，由分立后的各企业逐年延续弥补。

（2）被兼并企业尚未弥补的经营亏损。被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。

（3）企业进行股权重组时，在股权转让前尚未弥补的经营亏损，可按税法规定的亏损弥补年限，在剩余期限内，由股权重组后的企业逐年延续弥补。

（三）免税所得的弥补

按照税法规定，企业的某些项目免征企业所得税。如果一个企业既有应税项目，又有免税项目，其应税项目发生亏损时，应将亏损冲抵免税项目的所得，未冲抵完的亏损，再按照税法规定结转以后年度弥补。应税项目的所得不足弥补以前年度亏损时，免税项目的所得也应用于弥补以前年度亏损。

（四）联营企业的亏损弥补

联营企业的亏损，由联营企业就地依法进行弥补。

（五）汇总、合并纳税成员企业（单位）的亏损弥补

经国家税务总局批准实行由行业和集团公司汇总、合并缴纳企业所得税的成员企业（单位）当年发生的亏损，在汇总、合并纳税时已冲抵了其他成员企业（单位）的所得额或并入了母（总）公司的亏损额，因此，发生亏损的成员企业（单位）不得用本企业（单位）以后年度实现的所得弥补。

成员企业（单位）在汇总、合并纳税年度以前发生的亏损，应用本企业（单位）以后年度的所得予以弥补，不得并入母（总）公司的亏损额，也不得冲抵其他成员企业（单位）的所得额。

（六）税前弥补亏损的审核

纳税人在税收法规规定的亏损弥补期内，以年度实现的所得弥补以前年度亏损的，在年度终了后45天内，报送“企业所得税年度纳税申报表”时，必须附送“企业税前弥补亏损申报表”（表式由各地自定），主管税务机关要依据税收法规及有关规定和纳税人弥补亏损台账的有关资料进行认真审核，审核无误后方可弥补。

主管税务机关一般都建立纳税人弥补亏损台账。台账的内容包括以前年度亏损数额、已弥补亏损数额、待弥补亏损数额及主管税务机关检查纳税人弥补亏损等情况。

亏损弥补审核的主要内容包括：

（1）重点审查弥补亏损年限是否正确，看其是否连续计算5年，有无上报的年限超过5年或间断计算的现象。

（2）审核“弥补亏损企业年度台账”，看企业申报数是否正确，对未建立分户账的要对以前年度的企业所得税申报表和会计报表，审核弥补亏损是否按规定在税务机关备案，审核是否存在用本年度的应纳税所得额自行弥补以前年度亏损额的情况。

（3）审核“企业所得税年度纳税申报表”和会计报表，审核其申报的税前亏损数是否正确，是否是按税法规定调整后的亏损金额。

（4）审核对税务稽查所查补金额的账务调整，核实是否将税务机关查增的计税所得增加了弥补亏损所得额。

二、企业所得税的汇算清缴

企业所得税的征收方式为月份或季度预缴，年终汇算清缴。按照新的税收征管制度，企业所得税的汇算清缴由企业自行申报，然后由税务机关审核或检查。纳税人在年终汇算清缴时，少缴的企业所得税款应在下年度的汇算期内缴纳；多预缴的税款，可在下一年内抵缴。对应退税数额较大，确需办理退库的，应由税务机关对申请退税年度进行检查后，再按规定办理退税。

例11-1

2010年4月，某公司委托某税务师事务所对该公司2009年度的企业所得税进行汇算清缴鉴证。税务师事务所经对某公司的账务进行审核，取得如下资料：

（1）该企业2009年度实现产品销售收入为50000000元，产品销售成本为40000000元，营业税金及附加为2800000元，销售费用为300000元，管理费用为500000元，财务费用为2100000元；投资收益金额为900000元，全部是从境外甲企业分回的股息。甲企业位于A国，适用企业所得税税率为20%，预提企业所得税税率为10%。某公司持有甲企业40%的股份。全年会计利润总额为5000000元。某公司已经根据会计利润，依25%的税率预缴企业所得税为1250000元。

（2）审核“应付职工薪酬——职工福利”明细账，发现该企业于2009年度将外购的200台电暖器发给职工作为福利。职工人数共计200人，其中30人属于管理部门人员，其余为生产人员。购进发票注明含税价格为每台1170元。企业账务处理如下（单位：元）：

1）购进电暖器时：

借：应付职工薪酬——职工福利 234000

贷：银行存款 234000

2）发放并结转成本时：

借：管理费用 35100

生产成本 198900

贷：应付职工薪酬——职工福利 234000

（3）审核“管理费用”明细账，账面记载当年发生技术开发费为2000000元，业务招待费为400000元。

（4）审核“营业外支出”明细账，于2009年度通过“希望工程”向某小学捐款200000元。

（5）其他资料没有问题。

要求：根据给出的资料，简述企业所得税的相关税收政策，并计算应当纳税调整的金额和应补或应退的企业所得税税额。

以下对上述业务进行分析和处理：

根据《企业所得税法》第二十四条及其实施条例第八十条的规定，居民企业从其直接或者间接控制20%以上股份的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的企业所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在规定的抵免限额内抵免。计算过程如下：

（1）将分回股息还原为企业所得税税后利润=900000÷（1-10%）=1000000（元）

（2）将税后利润还原为税前所得=1000000÷（1-20%）=1250000（元）

（3）抵免限额=1250000×25%=312500（元）

（4）境外所得实际缴纳的企业所得税=1250000×20%+1000000×10%=350000（元），大于312500元，所以抵免税额为312500元。

（5）“企业所得税年度纳税申报表”填报说明：首先，由于境外所得通过主表第31行和第32行单独补税，因此，将900000元从主表第15行纳税调减，以避免境外所得重复课税。

将抵免限额312500元填报在主表第31行“加：境外所得应纳所得税额”，将抵免税额312500元填报在主表第32行“减：境外所得抵免所得税额”。

（1）根据《实施条例》第二十五条规定，将外购的货物用于职工福利时应当视同销售缴纳企业所得税。

（2）根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号文件）规定，对于外购的货物用于视同销售行为时，可按购入时的价格确定销售收入。

（3）根据《企业所得税年度纳税申报表》（国税发[2008]101号文件）和《国家税务总局关于＜中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表＞的补充通知》（国税函[2008]1081号文件）关于申报表的填报说明，上述业务2009年度按下列办法填报：

首先，将200000元作为视同销售收入，申报在主表第14行作纳税调增处理；将200000元作为视同销售成本，申报在主表第15行作纳税调减处理。

同时，应当将200000元视同销售收入（注：在附表一“收入明细表”填报到第15行“货物、财产、劳务视同销售收入”后，被合计到附表一第1行“销售收入合计”）作为计算广告宣传费和业务招待费扣除限额的计算基数。

（1）企业当年发生的技术开发费可以加计扣除50%，通过主表第15行纳税调减200×50%=1000000（元）。

（2）业务招待费的调整：业务招待费扣除限额的计算基数=50000000+200000=50200000（元）；业务招待费的扣除限额=50200000×5‰=251000元，大于400000×60%=240000（元）；准予扣除的业务招待费=240000（元）；应当通过主表第14行纳税调增业务招待费=400000-240000=160000（元）。

公益性捐赠扣除限额=5000000×12%=600000（元），大于200000元，实际公益性捐赠额准予全部扣除，不需作纳税调整。

应纳所得税额的计算：

（1）应纳税所得额=5000000+（200000+160000）-（900000+1000000+200000）=3260000（元）

（2）应纳所得税额=3260000×25%=815000（元）

（3）应补缴企业所得税=815000+（312500-312500）-1250000=-435000（元）

根据《企业所得税汇算清缴管理办法》（国税发[2009]79号文件）第十一条规定，预缴企业所得税税额超过应纳企业所得税税额的差额，税务机关应当按规定及时办理退税；经纳税人同意，也可以抵缴下年度的应纳税额。

第三节 预提所得税缴纳情况检查的应对技巧

预提所得税是跨国收益的来源地政府依据来源地优先征税的原则对该跨国收益征收的企业所得税，属于国际税收的范围。我国税法规定，外国企业在中国境内未设立机构、场所而取得的来源于中国境内的股息、利息、租金、特许权使用费和其他所得，或者虽然设立机构、场所，但是上述所得与其机构、场所没有实际联系的，按照应纳税所得额和20%的税率征收预提所得税。

一、预提所得税的政策分析

对比原居民企业和外国企业所得税法及其实施细则有关预提所得税的规定，《企业所得税法》及其实施条例有一些显著的变化，进行纳税人在进行自查审核时应当引起注意。

（1）预提所得税税率由法定20%税率减按10%征收。(https://www.daowen.com)

新税法规定了非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，适用税率为20%，新条例规定减按10%的税率征收企业所得税。

新旧规定对比，预提所得税实际已减为10%执行。预提所得税税率降低，需要扣缴义务人注意在新法执行后法定税率仍是20%，但减按10%的税率计算代扣。

（2）非居民企业取得权益性投资收益不再免税。

新税法及其实施条例取消了非居民企业取得权益性投资收益免税的规定，非居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额，减按10%的税率缴纳企业所得税。

（3）利息所得的免税范围有变化。

有关利息所得项目，《实施条例》规定：①外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得。②国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得。以上所得为企业所得税的免征项目。

对此利息所得免税的有关规定，我们可以看出变化体现在两方面：①国际金融组织贷款的“松”和“紧”。“松”的是国际金融组织贷款利息所得适用范围由中国政府和国家银行扩大到了所有的居民企业；“紧”表现在免税限定为优惠贷款，而不是所有贷款。②取消了外国银行按照优惠利率贷款给中国国家银行的利息所得免税规定，增加了外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得免税规定。

（4）转让财产所得减除项目由“原值”变为“净值”。

新税法规定非居民企业转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。

财产原值和财产净值的区别主要在于，财产原值是财产入账时的原始价值，而财产净值是财产原值减去折旧、摊销后的价值，两者的差别就是财产转让时已计提的折旧和摊销。

另外，按照旧税法规定，如果一家外国企业的财产转让收入低于其转让财产的原值，不会产生税收；而按照新税法规定，则有可能产生税收。纳税人对此变化应高度关注。过去的非应税项目现在可能会变成应税项目，要及时按新规定处理，避免不必要的涉税风险。

（5）法定扣缴期限延长了两天。

新税法规定，扣缴义务人每次代扣的税款，应当自代扣之日起七日内缴入国库，并向所在地的税务机关报送企业所得税报告表。而原居民企业和外国企业所得税法规定，扣缴义务人每次所扣的税款应当于五日内缴入国库。新税法延长了两天。在确定扣缴日期的同时，纳税人需要关注两个方面：

第一，在强调实际支付的同时还要注意遵循权责发生制原则。新税法及其实施条例规定，税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。到期应支付的款项，是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项。

第二，关于扣缴金额的确定。源泉扣缴的收入金额是指非居民企业向支付人收取的全部价款和价外费用，不能忽略与业务相关的价外费用，而造成少扣企业所得税。如特许权使用费还应包括图样资料费、技术服务费和人员培训费及其他有关费用。

（6）新增特定情况下的欠税追缴。

对比原有的源泉扣缴规定，新税法及其实施条例新增了两项特定情况下的欠税追缴：第一项是应当扣缴的企业所得税，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。在中国境内存在多处所得发生地的，由纳税人选择其中一地申报缴纳企业所得税。第二项是纳税人未依法缴纳的，税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中，追缴该纳税人的应纳税款。该纳税人在中国境内其他收入，是指该纳税人在中国境内取得的其他各种来源的收入。税务机关在追缴该纳税人应纳企业所得税时，应当将追缴理由、追缴数额、缴纳期限、缴纳方式等告知纳税人。

扣缴义务人需要注意的是，对按税法规定实行源泉扣缴的税款，扣缴义务人应扣未扣的，即使纳税人已补缴税款，也不能免除扣缴义务人的法律责任。即根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条规定，在向纳税人追缴应缴未缴税款的同时，对扣缴义务人处以应扣未扣税款50%以上3倍以下的罚款。

（7）税务机关指定扣缴新设定了三种情形。

新税法规定，对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的企业所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。同时在《实施条例》中规定，可以指定扣缴义务人的情形包括：①预计工程作业或者提供劳务期限不足一个纳税年度，且有证据表明不履行纳税义务的。②没有办理税务登记或者临时税务登记，且未委托中国境内的代理人履行纳税义务的。③未按照规定期限办理企业所得税纳税申报或者预缴申报的。另外，新税法还规定了税务机关的告知义务。扣缴义务人由县级以上税务机关指定，并同时告知扣缴义务人所扣税款的计算依据、计算方法、扣缴期限和扣缴方式。

二、预提所得税审核中应注意的几种特殊情况

（1）非居民企业转让股权所得超出其出资的，应对该超出的部分征收预提所得税。

（2）非居民企业提供的计算机软件（包括系统软件和应用软件），凡计算机软件部分作为专利权、版权转让的或对转让计算机软件的使用范围等规定有限制性条款的，其收取的使用费应缴纳预提所得税。

（3）非居民企业转让财产（包括有形财产、土地使用权等）所取得的所得超出其原值的部分应依法缴纳预提所得税。

（4）非居民企业提供专利权、专有技术所得包括其收取的使用费金额，包括与其有关的图样、资料费、技术服务费和人员培训费以及其他相关费用。

对于以上几种特殊情况，应注意检查其应纳税所得额的计算是否正确，是否存在应计入而未计入的情况，是否有漏缴、少缴预提所得税的情况等。

三、预提所得税减免优惠政策运用情况的审核

实践中对预提所得税的减免优惠政策较多，主要包括税法规定的普遍适用的减免、双边协定中规定的减免、区域性的减免以及地方政府规定的减免。对于这些不同种类的减免，有不同的条件和手续要求，审核时应分别情况审查其减征、免征手续是否完备，适用税率是否正确。

尤其值得注意的是，税法规定与我国政府同有关国家（地区）签订的避免双重征税的税收协定有时会出现冲突，当存在这种情况时，应以正式生效的协定约定为准，并遵照执行。

第四节 税额扣除检查的应对技巧

居民企业已在境外缴纳的所得税税款，准予在汇总纳税时，从其应纳税额中扣除，但扣除不得超过其境内外所得依照税法规定计算的应纳税额。

一、税额扣除的政策依据

随着国际资本流动、贸易往来和劳务交流的发展，在国际经济领域中，国际双重征税问题，已是跨国投资者和各国政府共同关心的问题。此外，根据税收的国际惯例和我国与有关国家（地区）签订的税收协定，《企业所得税法》和《财政部、国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税[2009]125号文件）对有关免除国际重复征税的问题也作了具体规定。

（一）居民纳税人境外缴纳税款的扣除

税法规定，对负有居民纳税义务的居民企业，其来源于中国境外的所得已在境外缴纳的所得税税款，可以在汇总缴纳所得税时，从其应纳税额中扣除。但扣除限额不得超过其境外所得依照我国税法计算的应纳税额。扣除限额应当分国（分地区）不分项计算。

（1）计算公式：

1）境外所得税税款抵扣限额=境内、境外所得按税法计算的应纳税总额×来源于某外国的所得÷境内、境外所得总额

2）汇总计算应纳所得税总额=境内、境外所得总额×适用税率-境外所得税税款抵扣额

（2）运用上述公式计算境外所得税扣除限额和汇总应纳所得税额时，应注意以下几个问题：

1）第一个公式中的“应纳税总额”，包括企业所得税税额和地方所得税税额。

2）扣除限额采取“分国（分地区）不分项”原则，其中的“分国”，是指居民企业在境外两个或两个以上的国家（地区）设有机构，应分别不同国家（地区）计算税收抵扣限额。所谓“不分项”，是指居民企业在同一国家或同—地区，如果既获得营业利润，又有间接投资取得的利息，特许权使用费等项所得，那么，在确定扣除限额时，可不逐一区分各项所得，而是分别按照在每个国家（地区）取得的所得总额计算税收抵扣限额。

（3）居民企业来源于境外的所得在境外实际缴纳的所得税税款，超过抵扣限额的，其超过部分不得作为税额扣除，也不得列为费用支出，但可以用以后年度税额扣除不超过限额的余额补扣，补扣期限最长不得超过5年。

（4）所得税税额抵免限额的规定，仅适用总机构设在中国境内的居民企业。居民企业在抵免税款时，应提供境外税务机关填发的同一年度纳税凭证原件，不得用复印件或不同年度的纳税凭证作为抵免税款的凭证。

例11-2

某企业于2009年度取得境内生产经营应纳税所得额300万元；设在A国的分公司取得所得150万元，已在A国缴纳所得税60万元。计算该企业境外缴纳税款的扣除限额及在我国汇总缴纳的企业所得税税额。

1）境外所得税税款抵扣限额=（300+150）×25%×150÷（300+150）=37.50（万元）

2）汇总计算应纳税所得额=（300+150）×25%-37.50=75（万元）

留待以后5年内继续抵扣的余额=60-37.50=22.50（万元）

（二）非居民纳税人境外缴纳税款的扣除

外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所，从中国境外取得的与该机构、场所有实际联系的股息、红利、利息、租金、特许权使用费和其他所得，应视归属于中国境内机构的所得，如果这部分所得被境外税务当局征收了企业所得税，除国家另有规定者外，其在境外已缴纳的企业所得税税款可以作为费用扣除。

二、税额扣除的审核

（1）注意对应纳税所得额的具体确认。在具体确认税额扣除的过程中，应当注意《财政部、国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税[2009]125号文件）第三条的规定，企业应按以下规定计算《实施条例》第七十八条规定的境外应纳税所得额：

1）居民企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构，其来源于境外的所得，以境外收入总额扣除与取得境外收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。各项收入、支出按《企业所得税法》及其实施条例的有关规定确定。

居民企业在境外设立不具有独立纳税地位的分支机构取得的各项境外所得，无论是否汇回中国境内，均应计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。

2）居民企业应就其来源于境外的股息、红利等权益性投资收益，以及利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入，扣除按照《企业所得税法》及其实施条例等规定计算的与取得该项收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。来源于境外的股息、红利等权益性投资收益，应按被投资方作出利润分配决定的日期确认收入实现；来源于境外的利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入，应按有关合同约定应付交易对价款的日期确认收入实现。

3）非居民企业在境内设立机构、场所的，应就其发生在境外但与境内所设机构、场所有实际联系的各项应税所得，比照上述第2）项的规定计算相应的应纳税所得额。

4）在计算境外应纳税所得额时，企业为取得境内、外所得而在境内、境外发生的共同支出，与取得境外应税所得有关的、合理的部分，应在境内、境外[分国（地区）别，下同]应税所得之间，按照合理比例进行分摊后扣除。

5）在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照《企业所得税法》及其实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国家（地区）的应纳税所得额，但可以用同一国家（地区）其他项目或以后年度的所得按规定弥补。

（2）注意可抵免境外所得税税额的具体范围。《财政部、国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税[2009]125号文件）第四条规定，可抵免境外所得税税额，是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已实际缴纳的企业所得税性质的税款。但不包括：

1）按照境外所得税法律及相关规定属于错缴或错征的境外所得税税款。

2）按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款。

3）因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款。

4）境外所得税纳税人或者其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款。

5）按照我国《企业所得税法》及其实施条例规定，已经免征我国企业所得税的境外所得负担的境外所得税税款。

6）按照国务院财政、税务主管部门有关规定已经从企业境外应纳税所得额中扣除的境外所得税税款。

（3）对于据以计算境外企业所得税税额扣除限额的境内、境外所得，按税法计算的应纳税总额及来源于某外国（地区）的所得额，要求真实、准确，并连同经国内税务机关认定的境外税务机关填发的纳税凭证原件的复印件，作为原始依据予以妥善保存。

（4）对来源于境外所得在境外实际缴纳的企业所得税税款，低于按规定计算出来的扣除限额的，可以从应纳税额中扣除，但应当注意不要误将扣除限额或来源于境外的所得额予以扣除。

（5）对于境外实际缴纳的企业所得税税款超过扣除限额的，其超过部分可用以后年度税额扣除限额的余额补扣。特别要注意在规定的期限内已补扣税款，不得超过该年度在境外实际缴纳的企业所得税税款；补扣期限不得超过5年。

（6）对于在境外实际缴纳的企业所得税税款，应注意有无企业已在费用中扣除、在计算应税所得额时又重复扣除的情况。

第五节 企业所得税申报检查的应对技巧

新“企业所得税年度纳税申报表”（以下简称新申报表）采用的是以间接法为基础的表样设计，包括利润总额的计算、应纳税所得额的计算和应纳税额的计算三部分。在编制时，以利润表为起点，将会计利润按税法规定调整为应纳税所得额，进而计算应纳所得税税额。具体步骤是：

第一步：会计利润总额±纳税调整额+境外应税所得弥补境内亏损-弥补以前年度亏损=应纳税所得额。

第二步：应纳税所得额×税率=应纳所得税税额。

第三步：应纳所得税税额-减免所得税税额-抵免所得税税额=应纳税税额。

第四步：应纳税额+境外所得应纳所得税税额-境外所得抵免所得税税额=实际应纳所得税税额。

第五步：实际应纳所得税税额-本年累计实际已预缴的所得税额=本年应补（退）的所得税税额。

一、纳税申报时应当注意的问题

企业所得税涉及的内容相当多，政策复杂，因此，企业进行所得税的纳税申报，应当注意各项目的具体确认。而在企业所得税汇算清缴过程中，其重点应当注意报表各栏目对应关系。比如，会计利润的填报报表的1～13行为会计利润的计算，这部分内容和新企业会计准则利润表内容是一致的。实行新企业会计准则的企业，其数据直接取自利润表；而实行企业会计制度、小企业会计制度等会计制度的企业，其利润表项目与新申报表可能不一致，不一致的部分应当按照新申报表的要求，对利润表上的项目进行调整后填报。例如，营业收入=主营业务收入+其他业务收入。

（一）一般企业申报时应当注意的问题

由于新《企业所得税法》统一了纳税申报，应纳税所得额的确定自然成为纳税检查的重点内容。报表的14～25行应纳税所得额的审核，应注意以下变化：

（1）新申报表将不征税收入、免税、减计收入、免税项目所得、加计扣除和抵扣应纳税所得额等税收优惠项目直接列入纳税调减项目。原申报表则将免税所得列入纳税调整后所得弥补亏损后减除，将减免所得税税额列入计算企业应纳所得税额后减除。也就是说，如果企业弥补亏损后没有所得额的话，将不再计算减除，不能扩大年度亏损额。新申报表将这些项目直接计入纳税调减项目，在纳税调整后所得之前扣除，这样无论企业是否有利润和所得，这些项目都可以在当年作为税前扣除，直接减少所得额或扩大当年度亏损。

（2）新申报表中境外所得可以弥补境内亏损。依据《财政部、国家税务总局关于发布＜境外所得计征所得税暂行办法＞（修订）的通知》（财税[1997]116号文件）的规定，纳税人在计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的盈利可以弥补境内营业机构的亏损。即当利润总额+纳税调整增加额-纳税调整减少额为负数时，该行填报企业境外应税所得用于弥补境内亏损的部分，最大不得超过企业当年的全部境外应税所得；为正数时，如以前年度无亏损额，本行填零，如以前年度有亏损额，取应弥补以前年度亏损额的最大值，最大不得超过企业当年的全部境外应税所得。新申报表在主表计算“纳税调整后所得”之前有一栏“加：境外应税所得弥补境内亏损”。而原企业所得税相关法规规定，企业境外业务之间的盈亏可以互相弥补，但企业境内外之间的盈亏不得相互弥补。因此，原申报表上是没有这一项的。

（3）纳税调整项目注意两方面变化：一是免税投资收益仅指符合条件的股息红利所得，并不包括转让股权或出售股票的所得；二是新申报表增加了公允价值变动损益调整项目，实行新企业会计准则的企业应特别关注。

（二）汇总纳税适用范围

《国家税务总局关于印发＜跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法＞的通知》（国税发[2008]28号文件）第二条规定，居民企业在中国境内跨地区（指跨省、自治区、直辖市和计划单列市，下同）设立不具有法人资格的营业机构、场所（以下简称分支机构）的，该居民企业为汇总纳税企业（以下简称企业），除另有规定外，适用该办法。因此，对于实行汇总缴纳方式的企业。它是指在同一法人主体下，在境内跨地区设立了不具有法人资格的机构或者场所，需要按照国税发[2008]28号文件相关规定进行汇总缴纳。该文件第三条规定，企业实行统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库的企业所得税征收管理办法。该文件第四条规定，统一计算，是指企业总机构统一计算包括企业所属各个不具有法人资格的营业机构、场所在内的全部应纳税所得额、应纳税额。该文件第六条规定，就地预缴，是指总机构、分支机构应按该文件的规定，分月或分季分别向所在地主管税务机关申报预缴企业所得税。该文件第七条规定，汇总清算，是指在年度终了后，总机构负责进行企业所得税的年度汇算清缴，统一计算企业的年度应纳所得税额，抵减总机构、分支机构当年已就地分期预缴的企业所得税款后，多退少补税款。

总分机构的汇总缴纳是指按同一法人主体进行统一计算企业所得税，只是在季度时分支机构需要按照国税发[2008]28号文件中相关规定在所在地进行预缴企业所得税。但这部分预缴的企业所得税可以在年终与总机构统一汇算时抵减总机构应缴的企业所得税。

根据以上规定，汇总缴纳适用于总分企业之间纳税；合并缴纳适用于母子公司之间纳税。只要是总企业、分企业关系，可直接按《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》（国税发[2008]28号文件）规定，实行统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库的企业所得税征收管理办法计算缴纳税款。而母子公司之间实现合并纳税，必须经国务院批准。

目前，总机构在年终汇算清缴企业所得税时，其利润总额并不是单个分支机构利润总额的简单相加，而是总企业、分企业会计报告的合并报表。也可以理解扣减掉内部抵销利润后确定，就是将整个企业视为一个企业核算。当年多缴的企业所得税税款，由总机构所在地主管税务机关开具“税收收入退还书”等凭证，按规定程序从中央国库办理退库。

（三）合并纳税适用范围

《国家税务总局所得税管理司关于合并缴纳企业所得税政策执行问题的函》（所便函[2008]27号文件）明确规定，《企业所得税法》第五十二条规定，除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税。在国务院对企业合并缴纳企业所得税政策尚未作出规定前，原经国家税务局批准实行合并缴纳企业所得税的企业，暂按原规定继续执行。

《财政部、国家税务总局关于试点企业集团缴纳企业所得税有关问题的通知》（财税[2008]119号文件）为确保《企业所得税法》的平稳实施，根据新税法第五十二条规定，经国务院批准，对2007年12月31日前经国务院批准或按国务院规定条件批准实行合并缴纳企业所得税的企业集团（具体名单见附件，略），在2008年度继续按原规定执行。从2009年1月1日起，上述企业集团一律停止执行合并缴纳企业所得税政策。

根据上述规定，目前，可以实行集团内合并缴纳企业所得税的企业仅限于其所述名单范围内的企业，其他企业一律不得自行合并缴纳企业所得税。在该名单上有中国五矿集团、中粮集团、中化集团等106家集团企业。

二、纳税申报的审核

纳税人应根据月份或者季度财务报表，主要有“资产负债表”、“损益表”、“现金流量表”，履行月份或者季度纳税申报手续。年度终了后45日内进行所得税汇算清缴，报送年度所得税纳税申报表、年度会计决算报表及附报资料。

（一）纳税申报的审核

为了规避税务检查可能带来的涉税风险，企业应当重视纳税申报的审核。主要审核企业所得税的计算缴纳是否正确，其中最重要的一项就是确定应纳税所得额的计算正确与否，因此，在合理审核了企业的应税收入之后，接下来必须对企业的计税成本和费用进行审核。在企业计税成本和费用的审核中，应严格按照税法规定的要求，审核是否存在多列支、不合法列支等问题。

（1）审核收入核算账户和主要的原始凭证，计算当期生产经营收入、财产转让收入、股息收入等各项应税收入。

（2）审核成本核算账户和主要的原始凭证，根据行业会计核算制度，确定当期销售成本或营业成本。

（3）审核主要期间费用账户和凭证，确定当期实际支出的营业费用、管理费用和财务费用。

（4）审核税金核算账户，确定税前应扣除的税金总额。

（5）审核损失核算账户，确定税前应扣除的资产损失、投资损失。

（6）审核营业外收支账户及主要原始凭证，计算营业外收支净额。

（7）根据上述步骤，计算出企业当期会计所得，再按税法规定进行纳税项目调整，计算出当期应纳税所得额。计算公式如下：

应纳税所得额=企业会计利润+（-）纳税调整项目

（二）纳税调整项目的审核

1.纳税调整增加额

（1）可能超过计税标准的主要项目：①工资支出。②职工福利费、补贴。③职工教育经费。④工会经费。⑤利息支出。⑥业务招待费。⑦公益救济性捐赠。⑧提取折旧费。⑨无形资产摊销。⑩其他。

（2）不允许扣除项目：①资本性支出。②无形资产受让、开发支出。③违法经营罚款和被没收财物损失。④税收滞纳金、罚款、罚金。⑤灾害事故损失赔偿。⑥非公益、救济性捐赠。⑦各种赞助支出。⑧与收入无关支出。⑨其他。

（3）应税收益项目：①少计应税收益。②未计应税收益。

2.纳税调整减少额

（1）弥补亏损。

（2）联营所属企业分回利润。

（3）境外投资收益。

（4）技术转让收益。

（5）治理“三废”收益。

（6）股息收入。

（7）国债利息收入。

（8）其他。

3.纳税调整项目的审核

企业在审核时，要根据所列示的项目，按计算程序逐一进行审核，具体方法已在本章各节详细论述，这里不再赘述。

最后根据企业适用的所得税税率，计算应纳所得税税额。如果企业有分得的联营利润或境外投资收益，或境内外分支机构的应税所得，还要审核计算其应补缴的税额并汇总申报。

庄粉荣简介

工程师、高级经济师、高级会计师，财税研究员，客座教授，注册税务师，全国著名税收策划专家，《中国税务报》2004年注册税务师考试（唯一）辅导专家，中国纳税方案设计网(www.tax88.cn)首席专家。

庄粉荣有著作26部，其中个人涉税专著20部。在《税务研究》等刊物上发表论文及税收策划案例200多篇，其中有5篇论文被评为全国一等奖。参与中央财经大学的税收策划教材（教育部招标的首批税收策划教材）和注册税务师考试教材的编写工作；《中国税务报》“有问必答”、“专家坐堂”专栏，《海峡财经导报》“名家筹划”专栏特约撰稿人。应邀在北京、上海、成都等地举办专题讲座200多场。同时还受聘于中山大学、北京大学等多家重点高校进行MBA和MPAcc专题讲座等。注册税务师后续教育主讲老师。

庄粉荣以综合筹划服务见长，擅长关联交易安排的筹划，企业合并、分立、资产（债务）重组、集团资产整合、包装上市等事项的税收筹划业务，是全国为数不多的理论与实践结合得最好的专家之一，先后为80多家企业实施过100多个筹划方案。

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