第九章　税务会计特殊业务

本章导读

税务会计的特殊业务是企业会计处理的重要组成部分，是每个企业经营管理不可或缺的一部分。

本章主要讲述研发费用、股份支付、投资性房地产、债务重组和非资产负债表日后事项的会计处理与税务处理。

第一节　研发费用的会计与税务处理

企业会计准则规定，企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益；开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益。

企业所得税法规定，企业从事新技术、新产品、新工艺等研发活动发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。

科学技术是第一生产力，为贯彻落实科技规划纲要精神，鼓励企业自主创新，企业所得税法中规定了企业研发费用的加计扣除优惠政策，这一规定有利于引导企业增加研发费用投入，提高我国企业核心竞争力。

一、会计处理

对于企业自行进行的研究开发项目，企业会计准则要求区分研究阶段与开发阶段两部分分别核算。

在开发阶段，判断可以将有关支出资本化确认为无形资产的条件包括：

（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。

（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。

（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品。

（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。

（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

只有同时满足上述条件的，才能确认为无形资产。如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。

内部开发活动形成的无形资产，其成本由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成，包括开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定资本化的利息支出，以及为使该无形资产达到预定用途前所发生的其他费用。在开发无形资产过程中发生的除上述可直接归属于无形资产开发活动的其他销售费用、管理费用等间接费用、无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失、为运行该无形资产发生的培训支出等不构成无形资产的开发成本。

账务处理时，相关费用未满足资本化条件的，借记“研发支出——费用化支出”科目，满足资本化条件的，借记“研发支出——资本化支出”科目，同时贷记“原材料”“银行存款”“应付职工薪酬”等科目。研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出——资本化支出”科目的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出——资本化支出”科目。

企业购买正在进行中的研究开发项目，应先按确定的金额，借记“研发支出——资本化支出”科目，贷记“银行存款”等科目。以后发生的研发支出，区分资本化部分和费用化部分比照上述规定进行处理。

二、税务处理

研究开发费，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2018年1月1日至2020年12月31日期间，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除；形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。

下列行业不适用税前加计扣除政策：烟草制造业；住宿和餐饮业；批发和零售业；房地产业；租赁和商务服务业；娱乐业；财政部和国家税务总局规定的其他行业。

从2008年1月1日起，可以加计扣除的研究开发费按下列相关规定执行：

（1）研究开发费是指从事规定范围内的研究开发活动发生的相关费用。研究开发活动是指企业为获得科学与技术（不包括人文、社会科学）新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、工艺、产品（服务）而持续进行的具有明确目标的研究开发活动。

创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、工艺、产品（服务），是指企业通过研究开发活动在技术、工艺、产品（服务）方面的创新取得了有价值的成果，对本地区（省、自治区、直辖市或计划单列市）相关行业的技术、工艺领先具有推动作用，不包括企业产品（服务）的常规性升级或对公开的科研成果直接应用等活动（如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等）。

（2）企业从事《国家重点支持的高新技术领域》和国家发展改革委员会等部门公布的《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2007年度）》规定项目的研究开发活动，其在一个纳税年度中实际发生的下列费用支出，允许在计算应纳税所得额时按照规定实行加计扣除。

①新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费。

②从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。

③在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴。

④专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费。

⑤专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用。

⑥专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费。

⑦勘探开发技术的现场试验费。

⑧研发成果的论证、评审、验收费用。

自2013年1月1日起，企业从事研发活动发生的下列费用支出，可纳入税前加计扣除的研究开发费用范围：

①企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为在职直接从事研发活动人员缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金。

②专门用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用。

③不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费。

④新药研制的临床试验费。

⑤研发成果的鉴定费用。

（3）对企业共同合作开发的项目，凡符合上述条件的，由合作各方就自身承担的研发费用分别按照规定计算加计扣除。

（4）对企业委托给外单位进行开发的研发费用，凡符合上述条件的，由委托方按照规定计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。

对委托开发的项目，受托方应向委托方提供该研发项目的费用支出明细情况，否则，该委托开发项目的费用支出不得实行加计扣除。

（5）企业根据财务会计核算和研发项目的实际情况，对发生的研发费用进行收益化或资本化处理的，可按下述规定计算加计扣除：

①研发费用计入当期损益未形成无形资产的，允许再按其当年研发费用实际发生额的50%，直接抵扣当年的应纳税所得额。

②研发费用形成无形资产的，按照该无形资产成本的150%在税前摊销。除法律另有规定外，摊销年限不得低于10年。

（6）法律、行政法规和国家税务总局规定不允许企业所得税前扣除的费用和支出项目，均不允许计入研究开发费用。

（7）企业未设立专门的研发机构或企业研发机构同时承担生产经营任务的，应对研发费用和生产经营费用分开进行核算，准确、合理地计算各项研究开发费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除。

（8）企业必须对研究开发费用实行专账管理，同时必须按照《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（国税发〔2008〕116号）附表的规定项目，准确归集填写年度可加计扣除的各项研究开发费用实际发生金额。企业应于年度汇算清缴所得税申报时向主管税务机关报送本办法规定的相应资料。申报的研究开发费用不真实或者资料不齐全的，不得享受研究开发费用加计扣除，主管税务机关有权对企业申报的结果进行合理调整。

企业在一个纳税年度内进行多个研究开发活动的，应按照不同开发项目分别归集可加计扣除的研究开发费用额。

（9）企业申请研究开发费加计扣除时，应向主管税务机关报送如下资料：

①自主、委托、合作研究开发项目计划书和研究开发费预算。

②自主、委托、合作研究开发专门机构或项目组的编制情况和专业人员名单。

③自主、委托、合作研究开发项目当年研究开发费用发生情况归集表。

④企业总经理办公会或董事会关于自主、委托、合作研究开发项目立项的决议文件。

⑤委托、合作研究开发项目的合同或协议。

⑥研究开发项目的效用情况说明、研究成果报告等资料。

（10）企业实际发生的研究开发费，在年度中间预缴所得税时，允许据实计算扣除，在年度终了进行所得税年度申报和汇算清缴时，再依照规定计算加计扣除。

（11）企业可以聘请具有资质的会计师事务所或税务师事务所，出具当年可加计扣除研发费用专项审计报告或鉴证报告。

（12）主管税务机关对企业申报的研究开发项目有异议的，可要求企业提供地市级（含）以上政府科技部门出具的研究开发项目鉴定意见书。

（13）企业研究开发费各项目的实际发生额归集不准确、汇总额计算不准确的，主管税务机关有权调整其税前扣除额或加计扣除额。

（14）企业集团研究开发费用按下列规定处理：

①企业集团根据生产经营和科技开发的实际情况，对技术要求高、投资数额大，需要由集团公司进行集中开发的研究开发项目，其实际发生的研究开发费，可以按照合理的分摊方法在受益集团成员公司间进行分摊。

②企业集团采取合理分摊研究开发费的，企业集团应提供集中研究开发项目的协议或合同，该协议或合同应明确规定参与各方在该研究开发项目中的权利和义务、费用分摊方法等内容。如不提供协议或合同，研究开发费不得加计扣除。

③企业集团采取合理分摊研究开发费的，企业集团集中研究开发项目实际发生的研究开发费，应当按照权利和义务、费用支出和收益分享一致的原则，合理确定研究开发费用的分摊方法。

④企业集团采取合理分摊研究开发费的，企业集团母公司负责编制集中研究开发项目的立项书，研究开发费用预算表、决算表和决算分摊表。

⑤税企双方对企业集团集中研究开发费的分摊方法和金额有争议的，如企业集团成员公司设在不同省、自治区、直辖市和计划单列市的，企业按照国家税务总局的裁决意见扣除实际分摊的研究开发费；企业集团成员公司在同一省、自治区、直辖市和计划单列市的，企业按照省税务机关的裁决意见扣除实际分摊的研究开发费。

三、案例分析

【例9-1】研发费用的涉税会计处理。2×19年年初，甲公司经董事会批准研发某项新型技术并按法律程序申请取得一项专利权。该公司在当年研究开发过程中消耗的原材料成本为562万元，直接参与研究开发人员的工资及福利费804万元，用银行存款支付的其他费用234万元，共计1 600万元。其中，研究阶段支出320万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出580万元，符合资本化条件后发生的支出700万元。2×19年底，该项新型技术已经用于产品生产而达到预定用途，预计使用寿命为10年，净残值为零，采用直线法摊销其价值。2×19年度利润表中的利润总额为2 000万元；假定2×20年度利润表中的利润总额仍为2 000万元，适用税率改为25%，除研发费用外，没有其他纳税调整事项。

根据《企业会计准则第6号——无形资产》和《财政部、国家税务总局关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》（财税〔2006〕88号）等相关规定，甲公司的账务处理如下：

（1）发生研发支出时：

借：研发支出——费用化支出

9 000 000

研发支出——资本化支出

7 000 000

贷：原材料

5 620 000

应付职工薪酬

8 040 000

银行存款

2 340 000

（2）不符合资本化条件的研发支出计入当期损益时：

借：管理费用

9 000 000

贷：研发支出——费用化支出

9 000 000

（3）同时满足无形资产的各项条件确认为无形资产时：

借：无形资产

7 000 000

贷：研发支出——资本化支出

7 000 000

（4）2×19年度应交所得税和递延所得税：

①当期应纳税所得税额=20 000 000-9 000 000×75%=13 250 000（元）

应交所得税=13 250 000×25%=3 312 500（元）

借：所得税费用——当期所得税费用

3 312 500

贷：应交税费——应交所得税

3 312 500

②递延所得税：自行开发的无形资产初始确认时不影响会计利润和应纳税所得额，所以不确认递延所得税。

（5）2×19年度摊销无形资产价值：

借：制造费用——专利权摊销

700 000

贷：累计摊销

700 000

（6）2×20年度当期应交所得税和递延所得税：

①当期应交所得税应纳税所得税=20000000-（700000×175%-700000）=19475000（元）

应交所得税=19 475 000×25%=4 868 750（元）

借：所得税费用——当期所得税费用

4 868 750

贷：应交税费——应交所得税

4 868 750

②递延所得税：因为初始确认时不确认递延所得税，后期持有摊销也不确认递延所得税。

第二节　股份支付的会计与税务处理

股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。授予日，是指股份支付协议获得批准的日期。其中“获得批准”，是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。等待期，是指可行权条件得到满足的期间。可行权日，是指可行权条件得到满足、职工和其他方具有从企业取得权益工具或现金的权利的日期。行权日，是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。

一、会计处理

我国《企业会计准则第11号——股份支付》规范了股份支付的相关会计处理。

（一）以权益结算的股份支付

在会计处理上，以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量。授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。

完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。

对于可行权条件为规定服务期间的股份支付，等待期为授予日至可行权日的期间；对于可行权条件为规定业绩的股份支付，应当在授予日根据最可能的业绩结果预计等待期的长度。

企业在可行权日之后不再对已确认的相关成本或费用和所有者权益总额进行调整。以权益结算的股份支付换取其他方服务的，应当分别下列情况处理：第一，其他方服务的公允价值能够可靠计量的，应当按照其他方服务在取得日的公允价值，计入相关成本或费用，相应增加所有者权益。第二，其他方服务的公允价值不能可靠计量但权益工具公允价值能够可靠计量的，应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，计入相关成本或费用，相应增加所有者权益。

在行权日，企业根据实际行权的权益工具数量，计算确定应转入实收资本或股本的金额，将其转入实收资本或股本。

（二）以现金结算的股份支付

在会计处理上，以现金结算的股份支付，应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。

授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，应当在授予日以企业承担负债的公允价值计入相关成本或费用，相应增加负债。完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债。

在资产负债表日，后续信息表明企业当期承担债务的公允价值与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权水平。企业应当在相关负债结算前的每个资产负债表日以及结算日，对负债的公允价值重新计量，其变动计入当期损益。

二、税务处理

（一）以权益结算的股份支付

在税务处理上，《企业所得税法》及其实施条例尚未明确规定以权益结算的股份支付的内容。从企业所得税原理上讨论，企业以权益结算的股份支付，属于增加资本公积，不得在计算应纳税所得额时确认费用扣除。无论是授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，还是完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，以及以权益结算的股份支付换取其他方服务的，都应进行纳税调整。企业以回购股份形式奖励本企业职工的，也属于权益结算的股份支付。

（二）以现金结算的股份支付

在税务处理上，《企业所得税法》及其实施条例尚未直接规定以现金结算的股份支付的内容。但根据实施条例第三十四条的规定，企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。前款所称工资、薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。从企业所得税原理上讨论，企业以现金结算的股份支付，属于增加应付职工薪酬，即实施条例规定的工资、薪金支出，在计算应纳税所得额时允许在税前扣除。

根据《企业所得税法》第八条规定，由于企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税所得额时扣除，所以税法确定的扣除时点与会计准则不同。按照税法规定，应当在行权时才属于实际发生的费用，一般应在实际行权时确认费用扣除。对按照会计准则在授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，在授予日以企业承担负债的公允价值已计入相关成本或费用的，在行权以前应进行纳税调整。对按照会计准则完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债的，在行权以前也应进行纳税调整。

三、案例分析

【例9-2】2×15年年初，A公司为其200名中层以上职员每人授予100份现金股票增值权，这些职员从2×15年1月1日起在该公司连续服务3年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2×19年12月31日之前行使。A公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如表9-1所示：

表9-1　股票增值权的公允价值和可行权后每份增值权现金支出

单位：元

第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中还将有15名职员离开；第二年又有10名职员离开公司，公司估计还将有10名职员离开；第三年又有15名职员离开。第三年年末，有70人行使股份增值权取得了现金。第四年年末，有50人行使了股份增值权。第五年年末，剩余35人也行使了股份增值权。

1.费用和负债的计算过程如表9-2所示：

表9-2　费用和负债计算表

单位：元

其中：（1）计算得（3），（2）计算得（4）；

当期（3）-前一期（3）+当期（4）=当期（5）

2.账务处理如下：

（1）2×15年12月31日：

借：管理费用

77 000

贷：应付职工薪酬——股份支付

77 000

（2）2×16年12月31日：

借：管理费用

83 000

贷：应付职工薪酬——股份支付

83 000

（3）2×17年12月31日：

借：管理费用

105 000

贷：应付职工薪酬——股份支付

105 000

借：应付职工薪酬——股份支付

112 000

贷：银行存款

112 000

（4）2×18年12月31日：

借：公允价值变动损益

20 500

贷：应付职工薪酬——股份支付

20 500

借：应付职工薪酬——股份支付

100 000

贷：银行存款

100 000

（5）2×19年12月31日：

借：公允价值变动损益

14 000

贷：应付职工薪酬——股份支付

14 000

借：应付职工薪酬——股份支付

87 500

贷：银行存款

87 500

第三节　投资性房地产的会计与税务处理

投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产，包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。

一、投资性房地产主要特征

（一）房地产投资是一种经营性活动

投资性房地产的主要形式是出租建筑物、出租土地使用权，这实质上属于一种让渡资产使用权行为。房地产租金就是让渡资产使用权取得的使用费收入，是企业为完成其经营目标所从事的经营性活动以及与之相关的其他活动形成的经济利益的总流入。投资性房地产的另一种形式是持有并准备增值后转让的土地使用权，尽管其增值收益通常与市场供求、经济发展等因素相关，但目的是增值后转让以赚取增值收益，也是企业为完成其经营目标所从事的经营性活动以及与之相关的其他活动形成的经济利益的总流入。根据税法的规定，企业房地产出租、国有土地使用权增值后转让均属于一种经营活动，其取得的房地产租金收入或国有土地使用权转让收益应当缴纳增值税等。在我国实务中，持有并准备增值后转让的土地使用权这种情况较少。

（二）投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所的房地产和用于销售的房地产

企业持有的房地产除了用作生产经营活动场所和对外销售之外，出现了将房地产用于赚取租金或增值收益的活动，甚至是个别企业的主营业务。这就需要将投资性房地产单独作为一项资产核算和反映，与自用的厂房、办公楼等房地产和作为存货（已建完工商品房）的房地产加以区别，从而更加清晰地反映企业所持有房地产的构成情况和盈利能力。企业在首次执行投资性房地产准则时，应当根据投资性房地产的定义对企业资产进行重新分类，凡是符合投资性房地产定义和确认条件的建筑物和土地使用权，应当归为投资性房地产。

（三）投资性房地产有两种后续计量模式

企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，只有在满足特定条件的情况下，即有确凿证据表明其所有投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才可以采用公允价值模式进行后续计量。也就是说，投资性房地产准则适度引入公允价值模式，在满足特定条件的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式进行后续计量。

二、会计处理

（一）投资性房地产的确认和初始计量

1.外购投资性房地产的确认和初始计量

在采用成本模式计量下，外购的土地使用权和建筑物，按照取得时的实际成本进行初始计量，借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”等科目。取得时的实际成本包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。企业购入的房地产，部分用于出租（或资本增值）、部分自用，用于出租（或资本增值）的部分应当予以单独确认的，应按照不同部分的公允价值占公允价值总额的比例将成本在不同部分之间进行分配。

在采用公允价值模式计量下，外购的投资性房地产应当按照取得时的实际成本进行初始计量，其实际成本的确定与采用成本模式计量的投资性房地产一致。企业应当在“投资性房地产”科目下设置“成本”和“公允价值变动”两个明细科目，按照外购的土地使用权和建筑物发生的实际成本，记入“投资性房地产——成本”科目。

2.自行建造投资性房地产的确认和初始计量

在采用成本模式计量下，自行建造投资性房地产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。建造过程中发生的非正常性损失，直接计入当期损益，不计入建造成本。按照建造过程中发生的成本，借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”等科目。在采用公允价值模式计量下，自行建造投资性房地产的计量，将在（三）“投资性房地产的后续计量”中介绍。

3.非投资性房地产转换为投资性房地产

（1）非投资性房地产转换为采用成本模式进行后续计量的投资性房地产。

①作为存货的房地产转换为投资性房地产。作为存货的房地产转换为投资性房地产，通常指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租，存货相应地转换为投资性房地产。这种情况下，转换日通常为房地产的租赁期开始日。租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。一般而言，对于企业自行建造或开发完成但尚未使用的建筑物，如果企业董事会或类似机构正式作出书面决议，明确表明其自行建造或开发产品用于经营出租、持有意图短期内不再发生变化的，应视为存货转换为投资性房地产，转换日为企业董事会或类似机构作出书面决议的日期。

企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产，应当按该项存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。

②自用房地产转换为投资性房地产。企业将原本用于日常生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租，通常应于租赁期开始日，按照固定资产或无形资产的账面价值，将固定资产或无形资产相应地转换为投资性房地产。对不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营出租状况的房地产，如果企业董事会或类似机构正式作出书面决议，明确表明其自用房地产用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，应视为自用房地产转换为投资性房地产，转换日为企业董事会或类似机构正式作出书面决议的日期。

企业将自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产时，应当按该项建筑物或土地使用权在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入“投资性房地产”“投资性房地产累计折旧（摊销）”“投资性房地产减值准备”科目，按其账面余额，借记“投资性房地产”科目，贷记“固定资产”或“无形资产”科目，按已计提的折旧或摊销，借记“累计摊销”或“累计折旧”科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。

（2）非投资性房地产转换为采用公允价值进行后续计量的投资性房地产。

①作为存货的房地产转换为投资性房地产。企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当按该项房地产在转换日的公允价值入账，借记“投资性房地产——成本”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目；按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“其他综合收益”科目。当该项投资性房地产处置时，因转换计入其他综合收益的部分应转入当期损益。

②自用房地产转换为投资性房地产。企业将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值，借记“投资性房地产——成本”科目，按已计提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊销”或“累计折旧”科目；原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”“固定资产减值准备”科目；按其账面余额，贷记“固定资产”或“无形资产”科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“其他综合收益”科目。当该项投资性房地产处置时，因转换计入其他综合收益的部分应转入当期损益。

（二）与投资性房地产有关的后续支出

1.资本化的后续支出

与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本。例如，企业为了提高投资性房地产的使用效能，往往需要对投资性房地产进行改建、扩建而使其更加坚固耐用，或者通过装修而改善其室内装潢，改扩建或装修支出满足确认条件的，应当将其资本化。企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，在再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。

2.费用化的后续支出

与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。例如，企业对投资性房地产进行日常维护发生一些支出。企业在发生投资性房地产费用化的后续支出时，借记“其他业务成本”等科目，贷记“银行存款”等科目。

（三）投资性房地产的后续计量

投资性房地产的后续计量，通常应当采用成本模式，只有满足特定条件的情况下才可以采用公允价值模式。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

1.采用成本模式进行后续计量的投资性房地产

采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》或《企业会计准则第6号——无形资产》的有关规定，按期（月）计提折旧或摊销，借记“其他业务成本”等科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目。取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。

投资性房地产存在减值迹象的，还应当适用资产减值的有关规定。经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复，不得转回。

2.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

企业存在确凿证据表明其投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。企业选择公允价值模式，就应当对其所有投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，不得对一部分投资性房地产采用成本模式进行后续计量，对另一部分投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。在极少数情况下，采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的企业，有证据表明，当企业首次取得某项非在建投资性房地产（或某项现有房地产在改变用途后首次成为投资性房地产）时，该投资性房地产公允价值不能持续可靠取得的，应当对该投资性房地产采用成本模式计量直至处置，并假设无残值。采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的企业，对于在建投资性房地产（包括企业首次取得的在建投资性房地产），如果其公允价值无法可靠确定但预期该房地产完工后的公允价值能够持续可靠取得的，应当以成本计量该在建投资性房地产，其公允价值能够可靠计量时或其完工后（两者孰早），再以公允价值计量。但是，采用成本模式对投资性房地产进行后续计量的企业，即使有证据表明，企业首次取得某项投资性房地产时，该投资性房地产公允价值能够持续可靠取得，该企业仍应对该项投资性房地产采用成本模式进行后续计量。

采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件：

（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。所在地，通常指投资性房地产所在的城市。对于大中型城市，应当为投资性房地产所在的城区。

（2）企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

投资性房地产的公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。确定投资性房地产的公允价值时，应当参照活跃市场上同类或类似房地产的现行市场价格（市场公开报价）；无法取得同类或类似房地产现行市场价格的，应当参照活跃市场上同类或类似房地产的最近交易价格，并考虑交易情况、交易日期、所在区域等因素，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计；

也可以基于预计未来获得的租金收益和相关现金流量的现值计量。“同类或类似”的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。

投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的，不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值计量。资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额作相反的会计分录。

（四）投资性房地产的处置

当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。

企业可以通过对外出售或转让的方式处置投资性房地产取得收益。对于那些由于使用而不断磨损直到最终报废，或者由于遭受自然灾害等非正常原因发生毁损的投资性房地产应当及时进行清理。此外，企业因其他原因，如非货币性交易等而减少投资性房地产也属于投资性房地产的处置。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。

1.采用成本模式计量的投资性房地产的处置

处置采用成本模式进行后续计量的投资性房地产时，应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；按该项投资性房地产的账面价值，借记“其他业务成本”科目，按其账面余额，贷记“投资性房地产”科目，按照已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目。

2.采用公允价值模式计量的投资性房地产的处置

处置采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目，按其成本，贷记“投资性房地产——成本”科目，按其累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目。同时结转投资性房地产累计公允价值变动。若存在原转换日计入其他综合收益的金额，也一并结转。

三、税务处理

（一）投资性房地产的转换

在税务处理方面，应主要分为以下四种方式：

（1）如果企业将投资性房地产（采用成本模式、未做计提减值准备）转换为固定资产或者无形资产，将持有并在增值后转让的土地使用权转换为自用形式，那么可以将土地使用权确认成无形资产。

（2）企业将投资性房地产（采用成本模式、已做计提减值准备）转换为固定资产或者无形资产，会计处理与税务处理有所差异，需做纳税调整。

（3）企业将投资性房地产（公允价值模式）转换为固定资产或者无形资产，其税收基础不便，根据会计处理中的原账面价值与公允价值差额计入当期损益中。

（4）如果房地产开发商将存货房地产转换成投资性房地产，无论是哪种计量模式，都应该按照销售进行收入确认，并以公允价值作为其纳税基础。

（二）投资性房地产的后续处理

1.以成本模式计量的投资性房地产

税务处理强调的是“客观性”，认为成本与费用必须确定，而不是由纳税人主观臆断或预测。因此，税务处理时并不承认会计处理中的资产减值准备，也就是当投资性房地产未产生实际损失之前，不允许在税前扣除计提减值准备；除非在该资产进行处置时，才可提取减值准备；有关折旧计提、费用摊销等项目，也根据税法的规定，符合标准方可税前扣除。

2.以公允价值模式计量的投资性房地产

在税务处理方面，如果企业对投资性房地产以公允价值模式后续计量，那么不确认公允价值的变动损益在纳税方面的优惠，需要对纳税进行相应调整。

四、案例分析

【例9-3】甲企业与乙企业签订租赁协议，将其原先自用的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为2×19年4月15日。2×19年4月15日，该写字楼的账面余额原价为50 000万元，已计提折旧5 000万元，公允价值为47 000万元。2×19年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为48 000万元。2×20年6月，租赁期届满，企业收回该项投资性房地产，并以55 000万元出售，出售款已收讫。假设甲企业采用公允价值模式计量，不考虑相关税费。

甲企业的账务处理如下：

（1）2×19年4月15日，自用房地产转换为投资性房地产：

借：投资性房地产——成本

470 000 000

累计折旧

50 000 000

贷：固定资产

500 000 000

资本公积——其他资本公积

20 000 000

（2）2×19年12月31日，公允价值变动：

借：投资性房地产——公允价值变动

10 000 000

贷：公允价值变动损益

10 000 000

（3）2×20年6月，收回并出售投资性房地产：

借：银行存款

550 000 000

公允价值变动损益

10 000 000

资本公积——其他资本公积

20 000 000

其他业务成本

450 000 000

贷：投资性房地产——成本

470 000 000

——公允价值变动

10 000 000

其他业务收入

550 000 000

在税务处理上，企业处置投资性房地产时，按照《企业所得税法》第六条的规定，应当将出售、转让收入并入转让财产收入；同时，按照《企业所得税法》第十六条的规定，该项资产的净值和转让费用，可以在计算应纳税所得税时扣除。投资性房地产的报废、毁损、按照固定资产、无形资产的相关规定处理。

第四节　债务重组的会计与税务处理

债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债权人作出让步的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等。

一、债务重组的方式

第一，以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。债务人用于清偿债务的资产包括现金资产和非现金资产，主要有：现金、存货、各种投资（包括股票投资、债券投资、基金投资、权证投资等）、固定资产、无形资产等。

第二，将债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时，债权人将债权转为股权的债务重组方式。债务转为资本时，对股份有限公司而言，是将债务转为股本，对其他企业而言，是将债务转为实收资本。其结果是，债务人因此而增加股本（或实收资本），债权人因此而增加长期股权投资。债务人根据转换协议将应付可转换公司债券转为资本，属于正常情况下的转换，不能作为债务重组处理。

第三，修改其他债务条件，是指不包括上述两种方式在内的修改其他债务条件进行的债务重组方式，如减少债务本金、减少或免去债务利息等。

第四，以上三种方式的组合，是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组方式。

其组合偿债方式可能是：债务的一部分以资产清偿，一部分转为资本，另一部分则修改为其他债务条件。

二、会计处理

（一）以现金资产清偿债务

债务人以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为债务重组利得，作为营业外收入，计入当期损益，其中，相关重组债务应当在满足金融负债终止确认条件时予以终止确认。

债务人以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失，作为营业外支出，计入当期损益，其中，相关重组债权应当在满足金融资产终止确认条件时予以终止确认。重组债权已经计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。

（二）以非现金资产清偿债务

债务人以非现金资产清偿某项债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额确认为债务重组利得，作为营业外收入，计入当期损益，其中，相关重组债务应当在满足金融负债终止确认条件时予以终止确认。转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益，计入当期损益。

债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入转让资产损益。对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则债务重组利得应为转让非现金资产的公允价值和该非现金资产的增值税销项税额与重组债务账面价值的差额；如债权人向债务人另行支付增值税，则债务重组利得应为转让非现金资产的公允价值与重组债务账面价值的差额。

债务人以非现金资产清偿某项债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，作为营业外支出，计入当期损益，其中，相关重组债权应当在满足金融资产终止确认条件时予以终止确认。重组债权已经计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额可以作为冲减重组债权的账面余额处理；如债权人向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额不能作为冲减重组债权的账面余额处理。

债权人收到非现金资产时发生的有关运杂费等，应当计入相关资产的价值。

（三）以债务转换为资本清偿债务

以债务转为资本方式进行债务重组的，应分别以下情况处理：

（1）债务人为股份有限公司时，债务人应将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本；股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益。债务人为其他企业时，债务人应将债权人因放弃债权而享有的股权份额确认为实收资本；股权的公允价值与实收资本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股权的公允价值之间的差额作为债务重组利得，计入当期损益。

（2）债务人将债务转为资本，即债权人将债权转为股权。在这种方式下，债权人应将重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，先冲减已提取的减值准备，减值准备不足冲减的部分，或未提取减值准备的，将该差额确认为债务重组损失。同时，债权人应将因放弃债权而享有的股权按公允价值计量。发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者金融工具确认和计量等准则的规定进行处理。

（四）修改其他债务条件债务重组

以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人和债权人应分别以下情况处理：

1.不附或有条件的债务重组

不附或有条件的债务重组，是指在债务重组中不存在或有应付（或应收）金额，该或有条件需要根据未来某种事项出现而发生的应付（或应收）金额，并且该未来事项的出现具有不确定性。

不附或有条件的债务重组，债务人应将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额计入损益。

以修改其他债务条件进行债务重组，如修改后的债务条款不涉及或有应收金额，则债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权账面价值之间的差额确认为债务重组损失，计入当期损益。如果债权人已对该项债权计提了减值准备，应当首先冲减已计提的减值准备，减值准备不足以冲减的部分，作为债务重组损失，计入营业外支出。

2.附或有条件的债务重组

附或有条件的债务重组，是指在债务重组协议中附或有应付条件的重组。或有应付金额，是指依未来某种事项出现而发生的支出。未来事项的出现具有不确定性。如债务重组协议规定，“将××公司债务1 000 000元免除200 000元，剩余债务展期两年，并按2%的年利率计收利息。如该公司一年后盈利，则自第二年起将按5%的利率计收利息”。根据此项债务重组协议，债务人依未来是否盈利而发生的24 000（800 000×3%）元支出，即为或有应付金额。但债务人是否盈利，在债务重组时不能确定，即具有不确定性。

附或有条件的债务重组，对于债务人而言，以修改其他债务条件进行的债务重组，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。需要说明的是，在附或有支出的债务重组方式下，债务人应当在每期末，按照或有事项确认和计量要求，确定其最佳估计数，期末所确定的最佳估计数与原预计数的差额，计入当期损益。

对债权人而言，以修改其他债务条件进行债务重组，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。或有应收金额属于或有资产，或有资产不予确认。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。

三、税务处理

（一）企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：

（1）以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。

（2）发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。

（3）债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

（4）债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。

（二）债务重组的特殊性税务处理方法

（1）企业重组适用特殊性税务处理的条件。

企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

①具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

②被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合下述（2）规定的比例。

③企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营动。

④重组交易对价中涉及股权支付金额符合下述（2）规定的比例。

⑤企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后怎连续12个月内，不得转让所取得的股权。

（2）企业重组符合上述特殊性税务处理条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理。

企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

企业发生债权转股权业务，对债务清偿各股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

四、案例分析

【例9-4】2×19年9月11日，债权人甲公司就债务人乙公司的30万元债务（甲公司赊销形成）达成债务重组协议：豁免20%债务，余额立即用现金偿还。

会计处理：

1.债务人乙公司

（1）重组日会计处理：

借：应付账款——甲公司

300 000

贷：银行存款

240 000

营业外收入——债务重组利得

60 000

（2）重组日税务处理处理：

确认债务重组所得，进行备查登记；申报2×19年度所得税时，由于债务重组所得已作为营业外收入计入利润总额，因此不需要进行纳税调整。

2.债权人甲公司

（1）重组日会计处理：

借：银行存款

240 000

坏账准备

60 000

贷：应收账款——乙公司

300 000

（2）重组日税务处理：

确认重组损失，进行备查登记；债务重组损失是须经税务机关审批后才能扣除的资产损失。本例如获正常审批通过，则应调减应纳税所得额60 000元。

第五节　非资产负债表日后事项的会计与税务处理

企业会计报表经董事会等相关部门批准后已经对外报出，如果发现与上年度有关的应记未记收入，或者有应计未计、应提未提费用等涉及上年度损益的会计事项，在汇算清缴期内和汇算清缴结束后应分别作何处理？

一、会计处理

（一）汇算清缴期内非资产负债表日后调整事项

如果企业财务报表已经报出，但汇算清缴尚未结束（5月31日前），在这个期间如果发现上年度应记未记收入，或者有应计未计、应提未提费用等涉及上年度损益的会计事项，应按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和会计差错》进行会计处理。

（二）汇算清缴期后非资产负债表日后调整事项处理

由于税法上的汇算清缴截止日（5月31日）晚于会计报表批准报出日（一般为4月30日），所以，对于汇算清缴后上年度应计未计等会计事项的调整，不属于资产负债表日后事项，不适用于《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》，应按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和会计差错》进行处理。

二、税务处理

（一）汇算清缴期内非资产负债表日后调整事项

对于以上非资产负债表日后调整事项产生的暂时性差异，会计上按照《企业会计准则第18号——所得税》进行处理。产生的永久性差异，按照“调表不调账”的原则进行处理，即只在《企业所得税年度纳税申报表》上作纳税调整，而在账务上不作调整。

（二）汇算清缴期后非资产负债表日后调整事项处理

国家税务总局《关于企业所得税若干业务问题的通知》（国税发〔1997〕191号）第五条规定，纳税人在纳税年度应计未计、应提未提扣除项目，不得转移以后年度补扣。财政部、国家税务总局《关于企业所得税几个具体问题的通知》（财税字〔1996〕79号）规定的企业纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用、应提未提折旧等。

同时，《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税法实施条例》第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用。也就是说，税法上对于汇算清缴期后上年度的应计未计费用不允许在发现年度扣除，但税务机关为了堵塞税款流失的疏漏，对于不列、少列等应计未计收入，造成不缴或者少缴应纳税款的，视为纳税人逃避纳税义务，应在发现当期计入应纳税所得额，并加收滞纳金，数额较大的还将追究刑事责任。

三、案例分析

【例9-5】汇算清缴的账务处理。A公司采用企业会计准则，2×18年会计报表经董事会批准已于3月10日对外报出，会计账面利润为500万元，所得税率为25%。2×19年4月10日，企业在填报2×18年《企业所得税年度纳税申报表》时发现：

（1）公司在2×18年6月接受货币捐赠20万元，企业全部计入“资本公积”账户的贷方。新准则规定，应计入当期损益，在税法上应作为应纳税所得额。财税处理一致。

（2）企业在2×18年9月购入的交易性金融资产，2×18年年末忘记确认交易性金融资产公允价值变动损益10万元。新准则要求将公允价值变动计入当期损益，税法上不确认交易性金融资产在持有期间的公允价值变动，而是在转让时再确认，从而形成暂时性差异。

（3）2×18年有5万元行政罚款及滞纳金未入账，会计导航应计入“营业外支出”科目，税法上则不允许在税前扣除，形成永久性差异。

解析：根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和会计差错》，以上3项都属于前期会计差错，应按照追溯重述法进行以下处理：

（1）调整错记的货币捐赠：

借：资本公积

200 000

贷：以前年度损益调整——营业外收入

200 000

（2）调整交易性金融资产公允价值变动：

借：交易性金融资产——公允价值变动

100 000

贷：以前年度损益调整——公允价值变动

100 000

由于交易性金融资产账面价值大于计税基础10万元，应确认递延所得税负债。

借：以前年度损益调整——所得税费用

25 000

贷：递延所得税负债

25 000

（3）调整罚款：

借：以前年度损益调整——营业外支出

50 000

贷：其他应付款等

50 000

（4）假设宏达公司无其他纳税调整事项，则2×18年汇算清缴时应纳企业所得税额=（500+20）×25%=130（万元），企业已预缴季度所得税100万元，则汇算清缴时，会计处理如下：

借：以前年度损益调整——所得税费用

300 000

贷：应交税费——应交所得税

300 000