六、总部资产减值
企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。
总部资产的减值测试如图10−3所示。
图10−3 总部资产的减值测试
经典考题
1.【单项选择题】（2015年注册会计师《会计》）下列关于固定资产减值的表述中，符合会计准则规定的是（ ）。
A.预计固定资产未来现金流量应当考虑与所得税收付的相关的现金流量
B.固定资产的公允价值减除费用后的净额高于其账面价值，但预计未来现金流量现值低于其账面价值的，应当计提减值
C.在确定固定资产未来现金流量现值时，应当考虑将来可能发生与改良有关的预计现金流量的影响
D.单项固定资产本身的可收回金额难以有效估计的，应当以其所在的资产组为基础确定可收回金额
【答案】D
【解析】选项A，不需要考虑与所得税收付相关的现金流量；选项B，公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量现值中存在一个大于账面价值的，则不应该计提减值；选项C，不需要考虑与改良有关的预计现金流量。
2.【单项选择题】（2015年《中级会计实务》）2014年12月31日，甲公司某项无形资产的原价为120万元，已摊销42万元，未计提减值准备。当日，甲公司对该无形资产进行减值测试，预计公允价值减去处置费用后的净额为55万元，未来现金流量的现值为60万元，2014年12月31日，甲公司应为该无形资产计提的减值准备为（ ）万元。
A.18 B.23 C.60 D.65
【答案】A
【解析】无形资产的可收回金额为公允价值减去处置费用后的净额与未来现金流量的现值两者较高者，所以该无形资产的可收回金额为60万元，2014年末无形资产账面价值=120−42=78（万元），应计提减值准备的金额=78−60=18（万元）。
3.【多项选择题】（2017年注册会计师《会计》）2×16年末，甲公司某项资产组（均为非金融长期资产）存在减值迹象，经减值测试，预计资产组的未来现金流量现值为4 000万元，公允价值减去处置费用后的净额为3 900万元；该资产组资产的账面价值为5 500万元，其中商誉的账面价值为300万元。2×17年末，该资产组的账面价值为3 800万元，预计未来现金流量现值为5 600万元，公允价值减去处置费用后的净额为5 000万元。该资产组2×16年前未计提减值准备。不考虑其他因素。下列各项关于甲公司对该资产组减值会计处理的表述中，正确的有（ ）。
A.2×17年末资产组的账面价值为3 800万元
B.2×16年末应计提资产组减值准备1 500万元
C.2×17年末资产组中商誉的账面价值为300万元
D.2×16年末应对资产组包含的商誉计提300万元的减值准备
【答案】ABD
【解析】2×16年计提减值前，该资产组包含商誉的账面价值是5 500万元，现金流量现值为4 000万元，公允价值减去处置费用后的净额为3 900万元，可收回金额为4 000万元，2×16年末应确认的减值金额=5 500−4 000=1 500（万元），冲减商誉的金额为300万元，计提减值后商誉的账面价值为0，资产组中其他资产减值1 200万元，合计减值准备金额为1 500万元，选项B正确；商誉减值后不可以转回；2×17年末资产组中商誉的账面价值为0，选项C错误，选项D正确；2×17年末资产组的账面价值为3 800万元，可收回金额5 600万元，但甲公司资产组中均为非金融长期资产，表明资产减值不可转回，故2×17年末资产组账面价值仍为3 800万元，选项A正确。
4.【多项选择题】（2014年注册会计师《会计》）下列选项中，至少应于每年年末进行减值测试的有（ ）。
A.长期股权投资 B.尚未开发完成的无形资产
C.使用寿命不确定的专利技术 D.非同一控制下企业合并产生的商誉
【答案】BCD
5.【计算分析题】（2012年《中级会计实务》）甲公司拥有A、B、C三家工厂，分别位于国内、美国和英国，假定各工厂除生产设备外无其他固定资产，2011年受国内外经济发展趋缓的影响，甲公司产品销量下降30％，各工厂的生产设备可能发生减值，该公司2011年12月31日对其进行减值测试，有关资料如下：
（1）A工厂负责加工半成品，年生产能力为100万件，完工后按照内部转移价格全部发往B、C工厂进行组装，但B、C工厂每年各自最多只能将其中的60万件半成品组装成最终产品，并各自负责其组装完工的产品于当地销售。甲公司根据市场需求的地区分布和B、C工厂的装配能力，将A工厂的半成品在B、C工厂之间进行分配。
（2）12月31日，A、B、C工厂生产设备的预计尚可使用年限均为8年，账面价值分别为人民币6 000万元、4 800万元和5 200万元，以前年度均未计提固定资产减值准备。
（3）由于半成品不存在活跃市场，A工厂的生产设备无法产生独立的现金流量。12月31日，估计该工厂生产设备的公允价值减去处置费用后的净额为人民币5 000万元。
（4）12月31日，甲公司无法估计B、C工厂生产设备的公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值，也无法合理估计A、B、C三家工厂生产设备在总体上的公允价值减去处置费用后的净额，但根据未来8年最终产品的销量及恰当的折现率得到的预计未来现金流量的现值为人民币13 000万元。
要求：
（1）为减值测试目的，甲公司应当如何确认资产组？请说明理由。
（2）分析计算甲公司2011年12月31日对A、B、C三家工厂生产设备各应计提的减值准备以及计提减值准备后的账面价值，请将相关计算过程的结果填列在答题卡指定位置的表格中（不需列出计算过程）。
（3）编制甲公司2011年12月31日对A、B、C三家工厂生产设备计提减值准备的会计分录。
【答案】
（1）甲公司应将工厂A、B、C认定为一个资产组。因为工厂A、B、C组成一个独立的产销单元，能够产生独立的现金流量，工厂A生产的半成品全部发往B、C工厂组装，并不直接对外出售，且需在B、C工厂之间根据市场需求的地区分布和B、C工厂的装配能力进行分配。
（2）
（3）借：资产减值损失 3 000
贷：固定资产减值准备——A 1 000
——B 960
——C 1 040
6.【综合题】（2010年《中级会计实务》）南方公司系生产电子仪器的上市公司，由管理总部和甲、乙两个车间组成。该电子仪器主要销往欧美等国，由于受国际金融危机的不利影响，电子仪器市场销量一路下滑。南方公司在编制2009年度财务报告时，对管理总部、甲车间、乙车间和商誉等进行减值测试。南方公司有关资产减值测试资料如下：
（1）管理总部和甲车间、乙车间有形资产减值测试相关资料。
①管理总部资产由一栋办公楼组成。2009年12月31日，该办公楼的账面价值为2 000万元。甲车间仅拥有一套A设备，生产的半成品仅供乙车间加工成电子仪器，无其他用途；2009年12月31日，A设备的账面价值为1 200万元。乙车间仅拥有B、C两套设备，除对甲车间提供的半成品加工为产成品外，无其他用途；2009年12月31日，B、C设备的账面价值分别为2 100万元和2 700万元。
②2009年12月31日，办公楼如以当前状态对外出售，估计售价为1 980万元（即公允价值），另将发生处置费用20万元。A、B、C设备的公允价值均无法可靠计量；甲车间、乙车间整体，以及管理总部的公允价值也均无法可靠计量。
③办公楼、A、B、C设备均不能单独产生现金流量。2009年12月31日，乙车间的B、C设备在预计使用寿命内形成的未来现金流量现值为4 658万元；甲车间、乙车间整体的预计未来现金流量现值为5 538万元；管理总部、甲车间、乙车间整体的预计未来现金流量现值为7 800万元。
④假定进行减值测试时，管理总部资产的账面价值能够按照甲车间和乙车间资产的账面价值进行合理分摊。
（2）商誉减值测试相关资料。
2008年12月31日，南方公司以银行存款4 200万元从二级市场购入北方公司80％的有表决权股份，能够控制北方公司。当日，北方公司可辨认净资产的公允价值和账面价值均为4 000万元；南方公司在合并财务报表层面确认的商誉为1 000万元。
2009年12月31日，南方公司对北方公司投资的账面价值仍为4 200万元，在活跃市场中的报价为4 080万元，预计处置费用为20万元；南方公司在合并财务报表层面确定的北方公司可辨认净资产的账面价值为5 400万元，北方公司可收回金额为5 100万元。
南方公司根据上述有关资产减值测试资料，进行了如下会计处理：
（1）认定资产组或资产组组合
①将管理总部认定为一个资产组；
②将甲、乙车间认定为一个资产组组合。
（2）确定可收回金额
①管理总部的可收回金额为1 960万元；
②对子公司北方公司投资的可收回金额为4 080万元。
（3）计量资产减值损失
①管理总部的减值损失金额为50万元；
②甲车间A设备的减值损失金额为30万元；
③乙车间的减值损失金额为120万元；
④乙车间B设备的减值损失金额为52.5万元；
⑤乙车间C设备的减值损失金额为52.5万元；
⑥南方公司个别资产负债表中，对北方公司长期股权投资减值损失的金额为120万元；
⑦南方公司合并资产负债表中，对北方公司投资产生商誉的减值损失金额为1 000万元。
要求：
根据上述资料，逐项分析、判断南方公司对上述资产减值的会计处理是否正确（分别注明该事项及其会计处理的序号）；如不正确，请说明正确的会计处理（答案中的金额单位用万元表示）。
【答案】
（1）资产组或资产组组合的认定
①将管理总部认定为一个资产组的处理不正确。
因为管理总部不能独立产生现金流量，不能认定为一个资产组。
②将甲、乙车间认定为一个资产组组合的处理不正确。
甲、乙车间组成的生产线构成完整的产销单元，能够单独产生现金流量，应认定为一个资产组；管理总部，甲、乙车间应作为一个资产组组合。
（2）可收回金额的确定
①正确。
②不正确。
对子公司北方公司股权投资的可收回金额=公允价值4 080−处置费用20=4 060（万元）。
（3）资产减值损失的计量
①～⑥均不正确。
资产组组合应确认的减值损失=资产组组合的账面价值（2 000+1 200+2 100+2 700）−资产组组合的可收回金额7 800=200（万元）。
按账面价值比例计算，办公楼（总部资产）应分摊的减值金额=200×（2 000/8 000）=50（万元），因办公楼的公允价值减去处置费用后的净额=1 980−20=1 960（万元），办公楼分摊减值损失后其账面价值不应低于1 960万元，所以办公楼只能分摊减值损失40万元，剩余160万元为甲、乙车间构成的资产组应分摊的减值损失。
分摊减值损失160万元后，甲、乙资产组的账面价值5 840万元（1 200+2 100+2 700−160）大于该资产组的未来现金流量现值5 538万元，故甲、乙车间构成的资产组应确认的减值损失为160万元。
按账面价值所占比例，甲车间A设备应分摊的减值损失=160×（1 200/6 000）=32（万元）；B设备应分摊的减值损失=160×（2 100/6 000）=56（万元）；C设备应分摊的减值损失=160×（2 700/6 000）=72（万元）。
按账面价值所占比例，乙车间分摊的减值损失总额=56+72=128（万元），分摊减值损失后，乙车间的账面价值4 672万元（2 100+2 700−128）大于乙车间的未来现金流量现值4 658万元，所以乙车间应计提的减值损失为128万元。
对北方公司长期股权投资的可收回金额=4 080−20=4 060（万元），应计提的减值准备=4 200−4 060=140（万元）。
【注释】因为该企业只有一个资产组（由甲、乙车间构成），因此总部资产应全部分摊在该资产组上。
⑦处理正确。
【注释】对商誉进行减值测试时，应将北方公司总体认定为一个资产组，该资产组经过调整后的账面价值（包括商誉）=（5 400+1 000/80％）=6 650（万元），该资产组的可收回金额为5 100万元，共发生减值损失1 550万元，先冲减商誉1 250万元（1 000/80％），因此合并报表上应该确认商誉减值损失1 000万元（子公司少数股东的商誉减值损失不需要在合并报表上反映）。