解析59.可供出售金融资产的主要账务处理
一、账务处理
企业取得可供出售的金融资产，应按其公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产”科目(成本)，按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。
企业取得的可供出售金融资产为债券投资的，应按债券的面值，借记“可供出售金融资产”科目(成本)，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按差额，借记或贷记“可供出售金融资产”科目(利息调整)。
资产负债表日，可供出售债券为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产”科目(利息调整)。
可供出售债券为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“可供出售金融资产”科目(应计利息)，按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产”科目(利息调整)。
资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产”科目(公允价值变动)，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；公允价值低于其账面余额的差额做借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“可供出售金融资产”科目(公允价值变动)。
确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积—其他资本公积”科目，按其差额，贷记“可供出售金融资产”科目(公允价值变动)。
对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应按原确认的减值损失，借记“可供出售金融资产”科目(公允价值变动)，贷记“资产减值损失”科目；但可供出售金融资产为股票等权益工具投资的(不含在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资)，借记“可供出售金融资产”科目(公允价值变动)，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。
将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产”科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资”科目，按其差额，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
出售可供出售的金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“可供出售金融资产”科目(成本、公允价值变动、利息调整、应计利息)，按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。
“可供出售金融资产”科目期末借方余额，反映企业可供出售金融资产的公允价值。
二、企业在对可供出售金融资产进行会计处理时,还应注意以下几点
1.企业取得可供出售金融资产支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收项目。
可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应当计入投资收益。资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积(其他资本公积)。
2.可供出售金融资产发生的减值损失，应计入当期损益；如果可供出售金融资产是外币货币性金融资产，则其形成的汇兑差额也应计入当期损益。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益；可出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。
3.处置可供出售金融资产时，应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资损益；同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资损益。
5.可供出售金融资产应当以公允价值加上交易费用构成其入账成本，并以公允价值口径进行后续计量。
6.公允价值变动形成的利得或损失，应当计入所有者权益(资本公积—其他资本公积)，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益(投资收益)。
7.可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。
8.采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益(投资收益等)；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益(投资收益等)。
三、可供出售金融资产的一般会计分录
1.取得可供出售金融资产时：
①如果是股权投资则分录如下：
借：可供出售金融资产——成本(买价-已宣告未发放的股利+交易费用)
应收股利
贷：银行存款
②如果是债券投资则此分录调整如下：
借：可供出售金融资产——成本(面值)
——应计利息
——利息调整(溢价时)
应收利息
贷：银行存款
可供出售金融资产——利息调整(折价时)
2.可供出售债券的利息计提。同持有至到期投资的核算，只需替换总账科目为“可供出售金融资产”。
3.资产负债表日，按公允价值调整可供出售金融资产的价值：
(1)如果是股权投资
①期末公允价值高于此时的账面价值时：
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资本公积——其他资本公积
②期末公允价值低于此时的账面价值时：
借：资本公积——其他资本公积
贷：可供出售金融资产——公允价值变动
(2)如果是债券投资
①期末公允价值高于摊余成本时：
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资本公积——其他资本公积
如果是低于则反之：
借：资本公积——其他资本公积
贷：可供出售金融资产——公允价值变动
②需特别注意的是，此公允价值的调整不影响每期利息收益的计算，即每期利息收益始终用期初摊余成本乘以当初的内含报酬率来测算。
4.可供出售金融资产减值的一般处理：
借：资产减值损失
贷：资本公积——其他资本公积(当初公允价值净贬值额)
可供出售金融资产——公允价值变动
反冲时：
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资产减值损失
如果该可供出售金融资产为股票等权益工具投资的(不含在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资)：
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资本公积——其他资本公积
5.出售可供出售金融资产时
(1)如果是债券投资：(https://www.daowen.com)
借：银行存款
资本公积——其他资本公积(持有期间公允价值的调整额可能列借方也可能列贷方)
贷：可供出售金融资产——成本
——公允价值变动(持有期间公允价值的调整额可能列贷方也可能列借方)
——利息调整
——应计利息
投资收益(倒挤额，可能借方也可能贷方。)
(2)如果是股权投资：
借：银行存款
资本公积——其他资本公积(持有期间公允价值的调整额可能列借方也可能列贷方)
贷：可供出售金融资产——成本
——公允价值变动(持有期间公允价值的调整额可能列贷方也可能列借方)
投资收益(倒挤额，可能借方也可能贷方。)
例1：东方公司于2012年3月1日从二级市场购入红星公司股票10000股，每股市价20.60元。发生交易费用4000元，款项均以银行存款支付，企业将其作为可供出售金融资产进行管理和核算。2012年6月30日，该股票市价为每股17元。2012年12月31日，该股票市价为每股15元。2013年3月10日，企业以每股16.5元的价格将其出售，款项收到存入银行。
(1)2012年3月1日 购入股票：
借：可供出售金融资产——成本 210000
贷：银行存款 210000
(2)2012年6月30日 确认公允价值变动：
借：资本公积——其他资本公积 40000
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 40000
(3)12月31日 减值：
借：资产减值损失——可供出售金融资产 60000
贷：资本公积——其他资本公积 40000
可供出售金融资产——公允价值变动 20000
(4)2013年3月10日 出售该股票：
借：银行存款 165000
可供出售金融资产——公允价值变动 60000
贷：可供出售金融资产——成本 210000
投资收益 15000
例2：东方公司于2011年1月1日从证券市场上购入星美公司于2010年1月1日发行的债券作为可供出售金融资产，该债券5年期，票面年利率5%。每年1月5日支付上年度的利息。到期日为2015年1月1日，一次归还本金和最后一次利息。实际利率为4%。公司购入债券的面值1000万，实际支付1090万，按年计提利息。2011年12月31日，该债券的公允价值为1035万元。2012年12月31日，该债券估计未来现金流量为1020万元。
(1)2011年1月1日购入：
借：可供出售金融资产——成本 10000000
应收利息 500000
可供出售金融资产——利息调整 400000
贷：银行存款 10900000
(2)2011年1月5日收到利息：
借：银行存款 500000
贷：应收利息 500000
(3)计算2011年末利息：
实际利息=10400000×4%=416000(元)
票面利息=10000000×5%=500000(元)
借：应收利息 500000
贷：投资收益 416000
可供出售金融资产——利息调整 84000
(4)收到利息时：
借：银行存款 500000
贷：应收利息 500000
(5)2011年末公允价值10350000(元)。
公允价值变动=10350000-(10400000-84400)=34400(元)
借：可供出售金融资产——公允价值变动 34400
贷：资本公积——其他资本公积 34400
(6)2012年利息：
实际利息=(10400000-84000)×4%=412640(元)
借：应收利息 500000
贷：投资收益 412640
可供出售金融资产——利息调整 87360
2012年末资产账面价值=10400000-84000-87360=10228640(元)
(7)由于2012年年末未来预计现金流量10200000元，则应确认减值损失
减值损失=10200000-10228640=-28640(元)。
借：资本公积——其他资本公积 28640
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 28640