解析138.主营业务收入科目主要账务处理
一、主营业务收入的主要账务处理
1.企业销售商品或提供劳务实现的收入，应按实际收到或应收的金额，借记“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”等科目，按确认的营业收入，贷记“主营业务收入”科目。
采用递延方式分期收款、具有融资性质的销售商品或提供劳务满足收入确认条件的，按应收合同或协议价款，借记“长期应收款”科目，按应收合同或协议价款的公允价值(折现值)，贷记“主营业务收入”科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。
以库存商品进行非货币性资产交换(非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量)、债务重组的，应按该产成品、商品的公允价值，借记有关科目，贷记“主营业务收入”科目。
本期(月)发生的销售退回或销售折让，按应冲减的营业收入，借记“主营业务收入”科目，按实际支付或应退还的金额，贷记“银行存款”、“应收账款”等科目。
上述销售业务涉及增值税销项税额的，还应借记“应交税费——应交增值税”(销项税)科目。
确认建造合同收入，按应确认的合同费用，借记“主营业务成本”科目，按应确认的合同收入，贷记“主营业务收入”科目，按其差额，借记或贷记“工程施工——合同毛利”科目。
期末，应将“主营业务收入”科目的余额转入“本年利润”科目，结转后“主营业务收入”科目应无余额。
二、建造合同收入
1.建造合同与建造合同收入
(1)建造合同是为建造一项资产或者在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的数项资产而订立的合同，包括固定造价合同和成本加成合同。
(2)建造工程合同收入包括合同中规定的初始收入和因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。
2.如果建造合同的结果能够可靠估计，应采用完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和相关的合同费用。
3.在完工比例法下，应采用下列公式计算当期确认的合同收入和合同费用。
(1)当期确认的合同收入
当期确认的合同收入=(合同总收入×完工进度)-以前会计年度累计已确认的收入
(2)当期确认的合同毛利
当期确认的合同毛利=(合同总收入-合同预计总成本)×完工进度-以前会计年度累计已确认的毛利
(3)当期确认的合同费用
当期确认的合同费用=当期确认的合同收入-当期确认的合同毛利-以前会计年度预计损失准备
4.如果建造合同的结果不能可靠估计，则不能采用完工百分比确定合同收入，此时当合同成本能够收回时，根据能够收回的实际合同成本确认收入；当合同成本不能收回的，不确认收入。
三、分期收款销售
1.分期收款销售，是商品已经交付，但货款分期收回的一种销售方式。
分期收款销售的特点是销售商品的价值较大，收款期较长，收取货款的风险较大。因此，分期收款销售方式下，企业应按照合同约定的收款日期分期确认销售收入。
2.采用分期收款销售方式的企业，应设置“分期收款发出商品”账户，核算已经发出但尚未结转的商品成本。
例1：红旗公司于2012年6月1日采用分期收款方式销售机械加工生产线一套给亚联公司，售价5000000元，增值税率为17%，实际成本为3000000元，合同约定款项分5年平均收回，每年的付款日期为当年6月1日，并在商品发出后先支付第一期货款。每年收回货款1000000(5000000÷5)元。
(1)发出商品时：
借：发出商品——分期收款发出商品 3000000
贷：库存商品 3000000
(2)每年6月1日：
借：应收账款——亚联公司 1170000
贷：主营业务收入 1000000
应交税费——应交增值税(销项税) 170000
借：银行存款 1170000
贷：应收账款——亚联公司 1170000
(3)同时结转商品成本：
商品成本=3000000÷5000000×1000000=600000(元)
借：主营业务成本 600000
贷：发出商品——分期收款发出商品 600000
四、销售退回和销售折让
例2：2012年4月4日红星公司售给红旗公司一批钢材，增值税发票上的售价10000000元，增值税额1700000元，货到后红旗公司发现商品质量不合格，要求在价格上给予10%的折让。
(1)销售实现时：
借：应收账款——红旗公司 11700000
贷：主营业务收入 10000000
应交税费——应交增值税(销项税) 1700000
(2)发出销售折让时：
借：主营业务收入 1000000
应交税费——应交增值税(销项税) 170000
贷：应收账款——红旗公司 1170000
(3)实际收到款项时：
借：银行存款 10530000
贷：应收账款——红旗公司 10530000
例3：2012年5月5日红星公司售给星美公司一批钢材，增值税发票上的售价10000000元，增值税额1700000元，2012年6月1日货到后，红旗公司发现商品质量不合格，要求退货。
(1)销售实现时：
借：应收账款——星美公司 11700000
贷：主营业务收入 10000000
应交税费——应交增值税(销项税) 1700000
(2)发出销售退回时：
借：主营业务收入 10000000
应交税费——应交增值税(销项税) 1700000
贷：应收账款——星美公司 11700000
五、涉及现金折扣的销售
例4：红星公司在2012年5月1日销售100件商品，增值税发票上注明货款为100000元增值税额17000元。公司为了及早收回货款，在合同中规定的现金折扣条件如下：10天内付款现金折扣2%，20天内付款优惠1%。公司对于现金折扣采用总价法核算。
(1)5月1日销售实现时，应按总售价作收入：
借：应收账款 117000
贷：主营业务收入 100000
应交税费——应交增值税(销项税) 17000
(2)5月9日买方付清货款，则按照售价117000元的2%享受现金折扣：
现金折扣=117000×2%=2340(元)
借：银行存款 114660
财务费用 2340
贷：应收账款 117000
六、不跨年度的劳务收入
不跨年度的劳务收入，按照完成合同法核算的会计处理。
例5：红旗公司2012年9月为亚都公司完成生产线技术改造整体设计工作，验收合格时取得300000元的支票一张，并存入银行。
借：银行存款 300000
贷：主营业务收入 300000
七、交款提货销售
例6：红旗公司于2012年9月15日售给亚信公司显示器1000台，增值税专用发票列明商品价款1000000元、增值税额170000元，共计1170000元，商品已经发出，同时收到亚信公司的转账支票并办妥进账手续。红旗公司于2012年11月15日售给新联公司叉车100台，增值税专用发票列明商品价款5000000元、增值税额850000元，共计5850000元，商品已经发出，同时收到新联公司开出并承兑的商业汇票。
(1)2012年9月15日确认收入：
借：银行存款 1170000
贷：主营业务收入 1000000
应交税费——应交增值税(销项税) 170000
(2)2012年11月15日确认收入：
借：应收票据 5850000
贷：主营业务收入 5000000
应交税费——应交增值税(销项税) 850000
八、托收承付或委托收款销售
例7：红旗公司于2012年5月15日根据合同售给东方公司消防器材500套，增值税专用发票列明商品价款500000元、增值税额85000元，共计585000元，商品已经发出，货款已向银行办妥托收手续，取得托收承付结算凭证回单。2012年6月6日公司收到银行转来的东方公司承付货款585000元的收账通知。
(1)2012年5月15日确认收入：
借：应收账款——东方公司 585000
贷：主营业务收入 500000
应交税费——应交增值税(销项税) 85000
(2)2012年6月6日收到货款：
借：银行存款 585000
贷：应收账款——东方公司 585000
九、预收货款销售
例8：红旗公司按照合同规定，2012年5月8日，收到新星公司预付的货款6000元。5月15日发出显示器200件，售价为10000元，应交增值税1700元。5月25日收到新星公司补付的货款。
(1)5月8日公司收到新星公司预付的货款时，应记录：
借：银行存款 6000
贷：预收账款——新星公司 6000
(2)5月15日公司向新星公司发出商品时，应记录：
借：预收账款——新星公司 11700
贷：主营业务收入 10000
应交税费——应交增值税(销项税) 1700
(3)5月25日企业收到新星公司补付的货款时，应记录：
借：银行存款 5700(https://www.daowen.com)
贷：预收账款——新星公司 5700
十、出口商品销售
例9：红旗公司2013年4月12日销售给境外星美公司一批商品，按FOB计价，货款为$20000，商品已经发出，并向银行办理交单手续，当日美元汇率为¥6.30。2012年5月6日接银行通知收到A公司货款，当日美元汇率为¥6.20。
(1)2012年4月2日确认收入：
借：应收账款——星美公司——美元户 ($20000)126000
贷：主营业务收入——外销 ($20000)126000
(2)2012年5月6日收到星美公司货款：
借：银行存款——美元户 ($20000)124000
财务费用——汇兑损益 2000
贷：应收账款——星美公司——美元户 ($20000)126000
十一、视同买断(代销方式销售)
1.由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。
2.如果委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关，那么委托方和受托方之间的代销商品交易，与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别，在符合销售商品收入确认条件时，委托方应确认相关销售商品收入。
例10：红旗公司2013年4月4日委托亚联公司销售显示器500件，协议价为100元/件，该商品成本60元/件，增值税率17%。红旗公司收到亚联公司开来的代销清单时开具增值税发票，发票上注明：售价50000元，增值税8500元。亚联公司实际销售时开具的增值税发票上注明：售价60000元，增值税为10200元。
(1)红旗公司2013年4月4日应作如下会计分录：
①将显示器交付亚联公司时：
借：应收账款——亚联 58500
贷：主营业务收入 50000
应交税费——应交增值税(销项税) 8500
借：主营业务成本 30000
贷：库存商品 30000
②收到亚联汇来的货款58500元时：
借：银行存款 58500
贷：应收账款——亚联公司 58500
(2)亚联公司应作如下会计分录：
①收到显示器时：
借：库存商品 50000
应交税费——应交增值税(进项税) 8500
贷：应付账款——红旗公司 58500
②实际销售时：
借：银行存款 70200
贷：主营业务收入 60000
应交税费——应交增值税(销项税) 10200
借：主营业务成本 50000
贷：库存商品 50000
③按合同协议价将款项付给红旗公司时：
借：应付账款——红旗公司 58500
贷：银行存款 58500
十二、代销方式销售(收取手续费方式)
1.收取手续费方式的代销是受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费的销售方式。对受托方来说，收取的手续费实际上是一种劳务收入。
2.在收取手续费代销方式下，委托方应在受托方已将商品售出，并向委托方开代销清单时，确认收入；受托方在商品销售后，按应收取的手续费确认收入。
例11：红旗公司2013年3月3日委托中芯公司销售鼠标1000件，该商品成本60元/件。代销合同规定，中芯公司应按每件100元售给顾客，红旗公司按售价的5%支付中芯公司手续费。中芯公司实际销售时，即向买方开一张增值税专用发票，发票上注明鼠标售价100000元，增值税额17000元。红旗公司在收到中芯公司交来的代销清单时，向中芯公司开具一张相同金额的增值税发票。
(1)红旗应作如下会计分录：
①红旗公司将鼠标交付中芯公司时：
借：发出商品——委托代销商品 60000
贷：库存商品 60000
②红旗公司收到代销清单时：
借：应收账款——中芯公司 117000
贷：主营业务收入 100000
应交税费——应交增值税(销项税) 17000
借：销售费用——代销手续费 5000
贷：应收账款——中芯公司 5000
借：主营业务成本 60000
贷：发出商品——委托代销商品 60000
③收到中芯公司汇来的货款净额112000(117000-5000)元时：
借：银行存款 112000
贷：应收账款——中芯公司 112000
(2)中芯公司应作如下会计分录：
①收到鼠标时：
借：库存商品——受托代销商品 100000
贷：应付账款——红旗公司 100000
②实际销售时：
借：银行存款 117000
贷：库存商品——受托代销商品 100000
应交税费——应交增值税(销项税) 17000
借：应交税费——应交增值税(进项税) 17000
贷：应付账款——红旗公司 17000
③归还红旗公司贷款并计算代销手续费时：
借：应付账款——红旗公司 117000
贷：银行存款 112000
主营业务收入 5000
④计算营业税金及附加：
借：营业税金及附加 280
贷：应交税费——营业税 250
——城建税 17.50
——教育费附加 7.50
——地方教育附加 5
十二、跨年度的劳务交易(交易的结果能够可靠估计)
1.劳务的开始和完成分属不同的会计年度，在提供劳务交易的结果能够可靠估计的情况下，企业应当在资产负债表日按完工百分比法确认相关的劳务收入。劳务的完成程度应按已完工作的测量、已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例或已经发生的成本占估计总成本的比例确定。
2.在采用完工百分比法确认收入时，收入和相关费用应按以下公式计算：
①本年确认的收入=劳务总收入×本年末止劳务的完成程度-以前年度已确认的收入
②本年确认的费用=劳务总成本×本年末止劳务的完成程度-以前年度已确认的费用
例11：玲珑物业管理公司与客户签订一项服务合同，合同规定服务期自2012年7月1日至2013年6月30日，服务费总额为600000元，客户分三次平均支付，支付的时间分别为2012年7月1日、2012年12月30日及2013年6月30日，物业服务总成本为480000元。
表18-2 物业服务成本分摊表 单位：元
该项劳务采用完工百分比法确认收入，并结转相应的成本，劳务的完成程度按照时间比例确定。
表18-3 各期完工程度及按完工百分比确认收入与费用计算表 单位：元
(续表)
表18-4 该物业公司的会计记录 单位：元
十三、跨年度的劳务交易(交易的结果不能可靠估计)
例12：红旗公司2012年10月受托为星美公司培训一批技术人员，培训期为6个月，10月1日开学。双方签订的协议注明，星美公司应支付培训费总额为600000元，分三次支付，第一次在开学时预付；第二次在培训期中间，即2013年2月1日支付，第三次在培训结束时支付。每期支付200000元。星美公司已在2012年11月1日预付第一期款项。
2012年12月31日，红旗公司得知星美公司对培训效果不满意，后两次的培训费是否能收回，没有把握。因此红旗公司只将已经发生的培训成本300000元(为培训人员工资费用)中能够得到补偿的部分(即200000元)确认为收入，并将发生的300000元成本全部确认为当年费用。
(1)2012年11月1日，收到星美公司预付的培训费时：
借：银行存款 200000
贷：预收账款——星美公司 200000
(2)红旗公司发生成本时：
借：劳务成本 300000
贷：应付职工薪酬——应付工资 300000
(3)2012年12月31日，确认收入：
借：预收账款——星美公司 200000
贷：主营业务收入 200000
(4)2012年12月31日，结转成本：
借：主营业务成本 300000
贷：劳务成本 300000