解析166.以前年度损益调整科目主要账务处理
第二十三章 所得税费用、以前年度损益调整
第一节 所得税费用
解析163.所得税费用科目设置
所得税费用是企业为取得会计税前利润应交纳的所得税。企业在计算确定当期应交所得税以及递延所得税费用(或收益)的基础上，应将两者之和确认为利润表中的所得税费用(或收益)，但不包括直接计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。
所得税费用(或收益)=当期应交所得税+递延所得税费用(-递延所得税收益)
“所得税费用”科目核算企业确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用。科目编号6801。“所得税费用”科目可按“当期所得税费用”、“递延所得税费用”进行明细核算。
表23-1 6801所得税费用
所得税费用核算企业负担的所得税，是损益类科目。这一般不等于当期应交所得税，因为可能存在“暂时性差异”。如果只有永久性差异，则等于当期应交所得税。
解析164.所得税费用科目主要账务处理
一、基本账务处理
资产负债表日，企业按照税法规定计算确定的当期应交所得税，借记“所得税费用”科目(当期所得税费用)，贷记“应交税费—应交所得税”科目。
资产负债表日，根据递延所得税资产的应有余额大于“递延所得税资产”科目余额的差额，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用”科目(递延所得税费用)、“资本公积—其他资本公积”等科目；递延所得税资产的应有余额小于“递延所得税资产”科目余额的差额做相反的会计分录。
企业应予确认的递延所得税负债，应当比照上述原则调整“所得税费用”科目、“递延所得税负债”科目及有关科目。
期末，应将“所得税费用”科目的余额转入“本年利润”科目，结转后“所得税费用”科目无余额。
二、计算当期所得税费用
当期应交所得税=应纳税所得×所得税税率(25%)
应纳税所得=税前会计利润(即利润总额)+纳税调整增加额-纳税调整减少额。
纳税调整增加额：税法规定允许扣除项目中，企业已计入当期费用但超过税法规定扣除标准的金额。如超过税法规定标准的职工福利费(职工工资及薪金的14%)、工会费(2%)、职工教育经费(2.5%)、业务招待费(60%)、公益性捐赠支出(12%)、广告费、业务宣传费(15%)、财产损失、资产减值损失。以及企业已计入当期损失但税法规定不允许扣除项目的金额，如税收滞纳金、罚金、罚款。
纳税调整减少额：税法规定允许弥补的亏损和准予免税的项目，如前五年内未弥补亏损和国债利息收入、分回子公司投资收益、资产减值损失转回等。
1.递延所得税资产增加，即发生了可抵扣暂时性差异。
借：所得税费用
递延所得税资产
贷：应交税费——应交所得税
2.递延所得税负债减少，即转回了应纳税暂时性差异。
借：所得税费用
递延所得税负债
贷：应交税费——应交所得税
3.递延所得税负债增加，即发生了应纳税暂时性差异。
借：所得税费用
贷：应交税费——应交所得税
递延所得税负债
4.递延所得税资产减少，即转回了可抵扣暂时性差异。
借：所得税费用
贷：应交税费——应交所得税
递延所得税资产
5.结转：
借：本年利润
贷：所得税费用
三、所得税费用处理流程
所得税会计就是在应交所得税基础上如何确定所得税费用。
1.确定递延所得税，不包括计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。
递延所得税费用=递延所得税负债的增加额+递延所得税资产的减少额
递延所得税收益=递延所得税负债的减少额+递延所得税资产的增加额
递延所得税=(递延所得税负债期末余额-递延所得税负债期初余额)-(递延所得税资产期末余额-递延所得税资产期初余额)
递延所得税=当期递延所得税负债的增加额-当期递延所得税负债的减少额-当期递延所得税资产的增加+当期递延所得税资产的减少
递延所得税=递延所得税费用-递延所得税收益
如果某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的所得税费用。
借：递延所得税资产
贷：资本公积——其他资本公积
借：资本公积——其他资本公积
贷：递延所得税负债
借：所得税费用
贷：递延所得税负债
借：递延所得税资产
贷：所得税费用
递延所得税资产的特征就是当期多交税，增加当期的应纳税所得额，递延到以后期间，减少以后期间的应纳税所得额；递延所得税负债的特征是当期少交税，减少当期的应纳税所得额，递延到以后期间，增加以后期间的应纳税所得额。
第二步，确定应交所得税。
第三步，倒挤所得税费用。
所得税费用=应交所得税+递延所得税
借：所得税费用
递延所得税资产
贷：应交税费——应交所得税
递延所得税负债
例1：红旗公司2012年11月5日和亚信公司签订售后回购协议：协议规定销售价格1000万(不含增值税)，成本700万，回购价格1200万，期间为5个月。
(1)销售时候分录，不确认收入：
借：银行存款 11700000
贷：其他应付款——亚信公司 10000000
应交税费——应交增值税 1700000
(2)2012年12月31日确认递延所得税资产：
递延所得税资产=(1000-700)×25%=75(万元)
借：递延所得税资产 750000
贷：所得税费用 750000
(3)确认融资费用：
财务费用=(1200-1000)÷5×2=80(万元)
借：财务费用 800000
贷：其他应付款——亚信公司 800000
(4)确认递延所得税资产：
递延所得税资产=80×25%=20(万元)
借：递延所得税资产 200000
贷：所得税费用 200000
(5)结转：
借：所得税费用 950000
贷：本年利润 950000
例2：红旗公司2012年度的税前会计利润为10000000元，所得税税率为25%。红旗公司全年无纳税调整因素。红旗公司递延所得税负债年初数为400000元，年末数为500000元，递延所得税资产年初数为50000元，年末数为1000000元。
递延所得税费用=(500000-400000)+(50000-1000000)=-850000(元)
所得税费用=当期所得税+递延所得税费用=2500000-850000=1650000(元)
借：所得税费用 1650000
递延所得税资产 950000
贷：应交税费——应交所得税 2500000
递延所得税负债 100000(https://www.daowen.com)
借：本年利润 1650000
贷：所得税费用 1650000
例3：东方公司2011年12月1日购入固定资产耐磨板生产线原值100万元，企业采用年数总和法计提折旧，而税务处理按年限平均法计提折旧，会计处理与税务处理的预计净残值为0，预计使用年限为5年。企业所得税税率25%。
(1)2012年第一年折旧额：
会计折旧额=100×(5÷15)=33.33(万元)
账面价值=100-33.33=66.67(万元)
税务折旧额=100÷5=20(万元)
计税基础=100-20=80万元
可抵扣暂时性差异=33.33-20=13.33(万元)
递延所得税资产=13.33×25%=3.33(万元)
借：递延所得税资产 33000
贷：所得税费用 33000
(2)2013年第二年：
会计折旧额=100×(4÷15)=26.67(万元)
账面价值=66.67-26.67=40(万元)
税务折旧额=100÷5=20(万元)
计税基础=80-20=60(万元)
可抵扣暂时性差异=26.67-20=6.67万元)
递延所得税资产=6.67×25%=1.6675(万元)
借：递延所得税资产 16675
贷：所得税费用 16675
(3)2014年第三年：
会计折旧额=100×(3÷15)=20(万元)
账面价值=40-20=20(万元)
税务折旧额=100÷5=20(万元)
计税基础=60-20=40(万元)
可抵扣暂时性差异=20-20=0(万元)
递延所得税资产为0，不需账务处理。
(4)2015年第四年：
会计折旧额=100×(2÷15)=13.33(万元)
账面价值=20-13.33=6.67(万元)
税务折旧额=100÷5=20(万元)
计税基础=40-20=20万元
可抵扣暂时性差异=13.33-20=6.67万元
递延所得税资产=-6.67×25%=-1.6675万元
当年应减计的递延所得税资产=1.6675(万元)
借：所得税费用 16675
贷：递延所得税资产 16675
(5)2015年第五年：
会计折旧额=100×(1÷15)=6.67(万元)
账面价值=6.67-6.67=0(万元)
税务折旧额=100÷5=20(万元)
计税基础=20-20=0(万元)
可抵扣暂时性差异=6.67-20=-13.33(万元)
递延所得税资产=-13.33×25%=-3.33(万元)
当年应减计的递延所得税资产=3.33(万元)
借：所得税费用 33000
贷：递延所得税资产 33000
第二节 以前年度损益调整
解析165.以前年度损益调整科目设置
以前年度损益调整是企业对以前年度多计或少计的重大盈亏数额所进行的调整，以使其不至于影响到本年度利润总额。“以前年度损益调整”科目核算企业本年度发生的调整以前年度损益的事项以及本年度发现的重要前期差错更正涉及调整以前年度损益的事项。企业在资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整报告年度损益的事项，也可以通过“以前年度损益调整”科目核算。科目编号6901。
表23-2 6901以前年度损益调整
以前年度多计少计费用或多计少计收益时，应通过“以前年度损益调整”科目来代替原相关损益科目，对方科目不变，然后把“以前年度损益调整”科目结转到“利润分配”科目下，进行相应的盈余公积的调整。最终不能影响当期的“本年利润”科目。
解析166.以前年度损益调整科目主要账务处理
企业调整增加以前年度利润或减少以前年度亏损，借记有关科目，贷记“以前年度损益调整”科目；调整减少以前年度利润或增加以前年度亏损做相反的会计分录。
由于以前年度损益调整增加的所得税费用，借记“以前年度损益调整”科目，贷记“应交税费——应交所得税”等科目；由于以前年度损益调整减少的所得税费用做相反的会计分录。
经上述调整后，应将“以前年度损益调整”科目的余额转入“利润分配——未分配利润”科目。“以前年度损益调整”科目如为贷方余额，借记“以前年度损益调整“科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目；如为借方余额做相反的会计分录。
“以前年度损益调整“科目结转后应无余额。
企业对以前年度发生的损益进行调整时，将涉及应纳所得税、利润分配以及会计报表相关项目的调整。
例1：2012年5月，国税局在对红星公司进行税务稽查时发现，红星公司2011年度存在100万元销售费用没有取得合法票据，不能进行企业所得税税前抵扣，因此责令企业作纳税调整，补交所得税25万元(该企业所得税税率25%)。同时发现，红星公司将2011年12月5日购入的200万元已达到固定资产标准的办公设备记入“管理费用”账户，要求企业进行账务调整，补交企业所得税50万元。红星公司2011年度存在固定资产采用加速折旧法计提折旧，多计提100万元折旧费用，不能进行企业所得税税前抵扣，因此责令企业作纳税调整，补交所得税25万元
(1)调整100万元销售费用没有取得合法票据：
借：以前年度损益调整 250000
贷：应交税费——应交所得税 250000
借：应交税费——应交所得税 250000
贷：银行存款 250000
借：利润分配——未分配利润 250000
贷：以前年度损益调整 250000
借：盈余公积——法定盈余公积 25000
贷：利润分配——未分配利润 25000
(2)调整200万元已达到固定资产标准的办公设备记入“管理费用”账户：
借：固定资产 2000000
贷：以前年度损益调整 2000000
借：以前年度损益调整 500000
贷：应交税费——应交所得税 500000
借：以前年度损益调整 500000
贷：利润分配——未分配利润 500000
借：盈余公积——法定盈余公积 50000
贷：利润分配——未分配利润 50000
(3)调整多计提100万元折旧费用：
借：累计折旧 1000000
贷：以前年度损益调整 1000000
借：以前年度损益调整 250000
贷：应交税费——应交所得税 250000
借：应交税费——应交所得税 250000
贷：银行存款 250000
借：以前年度损益调整 750000
贷：利润分配——未分配利润 750000
借：利润分配——未分配利润 75000
贷：盈余公积——法定盈余公积 75000