二、文献回顾
遗产税和赠与税是财产税系的重要组成部分，历史悠久，开征普遍。开征遗赠税，对于调节社会财富分配，促进社会公平，维护国家税收主权，鼓励公益事业的发展具有深刻的作用。国内外学者对于遗产税和赠与税的研究较为深入，特别是对遗产税作用的研究，下从三方面对此问题进行综述。
（一）国外关于遗产税的研究
1．遗产税与公平的实证分析
哥伦比亚大学的Kopczuk和加利福尼亚大学的Saez（2004）[1]经分析认为，遗产税有利于减轻财富集中。他们根据遗产税纳税申报的数据，分析了从1916—2000年的美国的顶端财富所有者持有的财富份额状况，即财富集中程度的变化情况，认为所得税和遗产税的陡峭的累进税率可能是阻止大额财富集中的最重要因素，并预测在新的几个十年中，税率累进程度的下降可能会刺激新的财富集中。
布鲁金斯学会的Gale和密歇根大学商学院的Slemrod （1994）[2]认为，支持和反对遗产税的人都承认遗产税在减轻财富集中方面是乏力的，高遗产税率时期并没有使财富集中明显下降。有许多因素影响财富的集中，而且在典型年度中，税收总收入仅等于GDP的0．3%和家庭财富净值的0．1%，不可能对财富分配不公现象有重大的修正作用，即使它是累进的。
Alan Blinder在他的《关于收入分配的经济理论》一书中，指出只有大约2%的不平等是由于继承财产这种不平等的分配造成的，进而得出结论，遗产税的再分配功能是非常有限的。
值得注意的是，除遗产税之外，影响到财富集中的因素还有很多，而且，考虑到遗产税每年的总额只能占到GDP的0．3%和家庭净财富的0．1%，尽管是累进征税，但其对财富集中状况并不会造成明显的改观。另外，如果遗产税刺激了人们在生前消费，那么它就加剧了生活水平的不平等，如何取舍，也需商榷（Mccafferry，1994）[3]。
虽然遗产税对促进社会公平的实证研究意义重大，但资料取得的困难使得这方面的研究较少，加上研究方法的差异，目前还没有统一的结论。
2．遗产税效率分析
美国经济委员会的Dan Miller（2004）等在《遗产税经济学》[4]中说，克林顿政府经济顾问委员会成员Munnell估计，执行遗产税法的成本几乎与取得的收入等量。1998年的遗产税收入是230亿美元。每取得一美元的遗产税收入，经济当中就浪费1美元用于纳税或避税。
但Munnell（1998）[5]的实际结论是“遵从成本可能接近税收收入”，而且这个结论是基于一种判断和估计。他是针对1987年美国遗产税77亿元的收入，对美国律师业协会从事遗嘱执行业务的人数、工作时间、收入水平进行大致的判断，认为当年花在律师上的遵从成本是12亿元，考虑再加上财务策划人员和保险代理人等领域的成本，每年的避税成本应在几十亿美元。Davenport等人通过对有关专业人员在典型的遗产筹划的平均花费估计税收筹划的成本，他们估计，1999年的遗产的筹划成本是10．47亿元，遗产的管理成本是6．28亿元，总的成本在1999年达到16．75亿元，是收入的6．4%，再加上另外0．6%的税务部门遗产税活动的管理成本，估计总成本在7%左右。
3．遗产税的经济和社会效应
波士顿大学的Kotlikoff和Summers（1981）[6]提出了一个分析遗产税对现有股票资本的影响的计量经济模型，经分析，代际转移每减少1美元，经济中最后的资本总量减少近39美元。
Gale和联邦储备委员会的Perozek（2000）[7]对上述结论有不同的观点。他们指出，转移税收对储蓄的影响，在很大程度上取决于转移者的动机。如果遗赠是无意识形成的，遗产税将不影响赠与者的储蓄行为，但减少了受赠人税后净遗产，并因此增加受赠人的储蓄。如果遗赠是对孩子们提供服务的支付，税收的影响取决于父母对服务的需求弹性。如果需求没有弹性，高的税收会提高父母总的服务支出，因此他们会增加储蓄。如果遗赠是利他主义动机，影响是模糊的，但模拟模型表示在多数情况下，是正的或非负的效应。
美国雪城大学（Syracuse University）政策研究中心的Holtz－Eakin分析了两个州的调查数据，发现50岁以上的人面对较高的遗产税率会减少工作。对遗产继承者，通过遗产税对遗产总额的改变分析其对劳动供给的影响。Holtz－Eakin和普林斯顿大学经济学系的Rosen（1999）[8]等人的研究还发现，接受35万美元遗产的单身者将会减少劳力供给的12%，已婚夫妇将减少14%。他们的研究还显示，对拥有劳动能力的继承者来说，遗产税减少劳动供给的程度比较小。
Dan Miller（2000）在其撰写的《遗产税经济学》[9]中认为，遗产税对美国的家族企业（包括农场、少数人持股的公司以及有限合伙、非公司企业等）有消极影响。调查显示：
第一，遗产税有可能是企业继承期间经营失败的主要原因。一份关于家族企业主的调查发现，当问到为什么家族企业会失败时，98%的继承者提出“必须筹集资金去交遗产税”。自20世纪90年代起的总共大约5600家家族企业中，可能有28%的企业是由于遗产税的原因被卖掉或停止了经营。
第二，为应付将来支付遗产税的需要，企业主保留了可用的流动资产，这影响了他们在扩张方案上进行投资。多于1/3的被访者表明，由于遗产税负担的存在，他们不太可能进行再投资。
第三，资金的流动性的限制是家族企业发展的主要障碍，遗赠和代际财产转移是家族企业内部减轻限制的主要途径之一，而遗产和赠与税恰恰对这些活动产生了负面影响。据调查，几乎61%的企业认为遗产税使企业的长期增长更困难，将近64%的企业认为遗产税威胁了企业的生存。
Gale和Slemrod（1994）[10]提出，遗产税对家族企业的负面影响被夸大了，几乎没有符合逻辑的方法和证据说明遗产税对家族企业和农场有重大相关。很大部分家庭企业的财产规模都在扣除和减免的范围之内，例如，1995年有95%的农场在向后代转移时没有遗产税纳税义务。另外，Holtz－Eakin[11]等发现，58%的企业所有者可以从保险、流动资产、股票和债券等资产中支付遗产税，不必动用不动产或企业本身，他们可以在不影响经营的情况下完成预计的遗产税义务的80%以上。美国财政部税收分析处的Joulfaian和Auten（2000）[12]以一段时期内的一部分富人的所得税和遗产税报表数据作为样本，将遗产税对资本利得实现的效果进行了实证分析后认为：伴随抵消资本利得税的效果，遗产税是资本利得实现的最重要的决定因素。而且，对那些有孩子的和在退休年龄时期的富人，遗产税似乎对资本利得的实现有最大的效果。
Poterba等（2003）[13]基本认同上述研究，他们认为，当前投资者持有资产来获取资本利得的动机胜于获取股息或利息所得的动机，但如果在死亡时对未实现的资本利得征税，将会影响这些未实现的资本利得的总量。如果减轻遗产税，并对未实现的资本利得征税，将减轻锁定效应，增加因在纳税人生前实现资本利得而产生的税收收入。减轻遗产税还将减少纳税人通过生前赠与的方式逃避遗产税的动机，可能会增加死者持有财富的总量，进而增加遗产税以及死亡时的资本利得税的税收收入。
另外，他们运用SCF（the Survey of Consumer Finances）的数据，比较分析了对遗产征税和对死亡时持有的未实现的资本利得征税的收入和税负分配的结果。在纳税人当前的资本利得实现行为不变的假设条件下，在那些拥有小额遗产（100万美元以下）的人中，对死亡时的资本利得征税能比现行的遗产税收到更多的税收收入；但对那些拥有大额遗产的人来说，这种做法会导致总税收收入的大量的减少。[14]
Joulfaian（2005）[15]根据美国1992年度遗产税纳税申报的数据对遗产税与慈善捐赠的关系进行了分析，认为遗产税的优惠确实对慈善遗赠有刺激作用，不过整体的效果是适中的。遗产税减少了富人的最终财富量，同时也减轻了税收的刺激作用。他发现，在没有遗产税时，慈善遗赠会减少12%。
（二）国内遗产税研究概况
1．赞成开征遗产税的学者及观点
国家税务总局税收科学研究所所长、研究员刘佐和研究员石坚（2003）[16]在对世界大部分国家遗产税制进行深入调研的基础上，提出了不能简单地从遗产税的性质上分析开征遗产税的可行性和必要性，而需要综合考察经济发展水平、居民个人收入水平、税制建设的需要和税收征管水平的因素，才能确定中国是否具有开征遗产税的基础和必要性。
国家社科规划“新世纪中国惩治和预防腐败对策研究”课题组组长王明高认为，我国已经基本具备了开征遗产税的条件。要衡量一个国家是否有条件开征遗产税，按世界各国开征遗产税与赠与税的标准，应有三条：首先，要看人均GDP已达到了什么程度；其次，要看居民储蓄水平的发展程度，若储蓄水平很低，那么遗产税与赠与税的实行是没有价值的；第三，要看高收入阶层在储蓄水平里所占的比重是多少，对其衡量的一个是银行指标，另一个就是基尼系数。目前我国的基尼系数已经超过了0．4的国际警戒线。
中国人民大学法学院副教授朱大旗（1998）[17]认为，遗产税立法课征的时机已经成熟，这主要表现在以下几点。
第一，遗产税的开征已经有了较为深厚的经济基础。在改革开放过程中，有一部分人先富了起来，获得了较多的利益，积累了大量的财富，包括各种动产、不动产及其他财产权利等。据估算，在中国，目前个人家庭财产在百万元以上的就达数千万户，这为遗产税的征收提供了现实的经济基础。
第二，遗产税的开征已经有了一定的认识上、思想上的基础，因为在1993年的工商税制改革设计、1997年党的十五大报告以及1998年九届人大一次会议的《政府工作报告》中，都提出要开征遗产税，这已经使人们对这一新型的税种有了初步的感性认识。通过进一步的广泛宣传、解释，人们是能够接受这一新的税种，建立起政府与纳税人之间的互信的。
第三，遗产税的征收在一定程度上可以促使赠与活动的增加，促进人们消费的增加。而赠与的增加实际上是在分散、平均财富，消费的增加则对缓解目前我国国内需求不足、刺激经济发展是有一定的作用的。
天津财经大学教授刘植才（2008）[18]认为，我国开征遗产税的时机已经成熟，但应该慎重确定遗产税的免征额，这可借鉴其他国家免征额，再根据我国经济发展情况和物价情况确定现阶段的免征额。
沈铁蕾（2012）[19]以香港2006年遗产税改革为政策背景，运用计量分析的方法研究了遗产税对家族企业投资决策的影响。研究发现，遗产税会对家族企业投资产生负激励效应，这一效应在家族企业代际传承前后表现得尤为明显；遗产税对家族企业投资的影响并不显著，并非家族企业主投资决策因素中最优先考量的变量。根据实证结论，文章提出了两个方面的政策建议，一是逐步完善遗产税开征的法律环境和征管基础；二是适时推出并开征遗产税。
罗鸣令、马克和侯伟（2012）[20]认为，遗产税一直存在争议的原因在于对遗产税的经济社会影响程度，既不能证实取消之能带来储蓄和劳动投入增加，对中小企业或家族企业产生负面影响；亦不能证实开征之利于实现社会公平，缩小贫富差距。遗产税存与废，取决于一国收入分配价值取向及经济社会发展需要，应与国情相匹配。
林国建（2012）[21]认为，近年来，关于遗产税“存”与“废”的争论，集中反应了世界各国在不同时期对不同税收价值取向的取舍。文章从美国遗产税2010年的“空窗期”事件出发，阐述了长久以来美国政府对遗产税公平价值和效率价值的不同态度，同时分析了我国开征遗产税的重要意义和现实条件，并提出开征遗产税亟待解决的若干问题。
段玉萍（2005）[22]依据国外遗产税理论研究的有关成果，分析了反对开征的意见和我国目前的实际情况，得出结论：在我国开征遗产税不仅必要，而且可能。
禹奎（2010）[23]认为，我国财产代际转移也将进一步扩大贫富差距，在这个过程中对遗产课税，能在一定程度上改善财产分布的集中趋势；遗产税税款可以专用于农村义务教育支出，体现起点公平的政策目标；我国开征遗产税不会因为抑制储蓄和劳动供给而对经济增长产生负面影响。此外，在我国开征遗产税还能消除盲点，改善税收调控功能，引导和鼓励慈善捐赠。
郭月梅、杨慧芳（2011）[24]认为，研究遗产税不能仅仅考虑政治、经济因素，还应该分析文化的影响，必须与其文化系统相容。文章从文化对税收的影响谈起，通过比较影响遗产税的中外文化差异，分析了制约我国开征遗产税的因素，提出了我国开征遗产税的突破路径。
2．持反对意见的专家及其观点
对我国开征遗产税持反对意见者提出的理由主要有以下两点。
其一，从遗产税本身属性上分析，认为遗产税不是良性税种，对社会和经济的负面影响较大。具体理由包括：遗产税并不能真正实现社会公平；遗产税对储蓄、投资和劳动供给有负面影响，从而影响经济发展；遗产税税制复杂，征管难度大、成本高，没有效率，等等。
其二，从我国国情出发，认为我国不宜开征遗产税，或者至少是目前不宜开征遗产税。具体理由包括以下几点。
（1）遗产税不能有效解决我国贫富差距大的问题。我国的贫富差距形成原因复杂，更多的是因为经济转轨造成的，而且我国属于穷人太多、富人不多的情况，开征遗产税对实现社会公平的作用非常有限（彭飞等，2003）[25]。
（2）我国目前遗产税税源稀少，开征的意义不大。有意见认为，我国目前的经济发展和财富积累都属于起步阶段，而真正掌握一些财富者的平均年龄并不高，现在开征遗产税，作为潜在纳税人的大多数老年人没有财富积累，政府将面临税源不足的尴尬。
（3）从我国民营企业的现状出发，不宜开征遗产税。我国民营企业有以下特点（李成，2004）[26]：第一，大部分资产是企业主个人的财产，企业主个人资产总体占企业资产的76．7%，据此可以推论，企业主的未来遗产中将有大部分是以企业财产的形式遗赠给继承人；第二，企业主成年子女中有60．3%从事企业的经营工作，其中在父辈企业工作的又占53．3%，作为未来继承人的他们将可能继续经营所继承的企业财产，这符合国外对家族企业遗产税的减免条件；第三，企业用于新增投资的支出远远超过其他各类支出，企业的经营者将企业的主要利润用于扩大再生产，因此如果开征遗产税，一方面国家近期内收入也不会太多，另一方面还可能对民营经济造成一定冲击，挫伤其生产积极性，导致资金外流。
（4）有很多征收管理方面的问题制约我国开征遗产税，主要体现在以下几个方面。一是我国现时征管水平较低，不适合开征这种公认的复杂税种，开征遗产税将得不偿失（赵平，2004）[27]。二是相关的配套制度、措施不完善，制约遗产税的开征。作为遗产税征管的制度基础和技术保障的相关内容，应该包括财产登记制度、个人收入申报制度以及财产评估的方法和程序等，而我国在这些方面还没有成熟的做法。由于金融工作人员难以确认储户提供的证件的真实性和合法性，因而难以在我国实行真正意义上的个人存款账户实名制。个人收入申报制度，一方面只在一定级别以上的国家工作人员中实行的范围非常有限；另一方面，财产申报受理机构缺乏监管力度，受理申报的组织人事部门对工资以外的其他收入和财产，由于缺乏相应的职权和手段，难以真正承担起财产申报登记的稽核职能，整体效果并不理想。财产评估方面，至今还没有成型的制度和办法。
3．国内对遗赠税效应的进一步研究
项有义、漆亮亮（2012）[28]以国人的遗赠动机（包括利他动机、交换动机和安全动机）作为分析基点，对我国开征遗产税的经济效率和经济效应进行了初步分析，认为我国开征遗产税总体上更有可能增加而不是减少居民储蓄，将促进父母和子女劳动供给的增加。而如果要促进私人的公益捐赠，应当首先考虑的是降低个人的整体宏观税负，而非依赖公益捐赠在遗产税的税前扣除政策。因此，从这一点看，我国开征遗产税可以促进富人投身公益事业的观点并不可靠。沈铁蕾（2012）[29]基于理论依据、税收效应和税收本质三个维度，对遗产税进行了客观探讨，得出结论认为，遗产税和税收正义的内在关联可界定为：一是遗产税具有正义税的基本属性；二是遗产税能促进分配正义；三是遗产税能实现代际正义。