广义的税收公平

广义的税收公平是指涉税公平，即涉税事项的综合公平，包括分税公平、税负公平（税制公平）、征税公平和用税公平等一切涉税事项的公平合理，其中，税负公平只是税收公平的一个方面，属于税制公平的内容。广义的税收公平观把公平价值判断运用到了涉税相关事项，从分税、征税、负税直到用税。从内涵看，发展了狭义税负公平观，不仅表现为纳税人分担税负的合理性，也扩大到了征税人（用税人）之间的税收收入的分配公平，即分税公平。分税公平涉及到税权分配的公平，包括各级政府间税收立法权、征管权分配的公平。另外，由于税收征管程序的合理性、征管过程的合法正义也会对纳税人实际负担造成影响，征税公平也被纳入到税收公平考虑的范围。用税公平是指财政支出的公平性。从一般意义上讲，这些方面与税收公平是相关的。

我国学者也对税收公平提出了自己的看法，大多是介于前文所述的狭义公平和广义公平之间的一种平衡。杨斌（1999）^[2]认为，真正和完全意义上的税收公平，不仅应包括税负和税款使用的公平合理，还应体现经济环境的平等和社会公平两个层次。而在此基础上，周全林（2007）^[3]对税收公平内涵作了外延性表述，提出了三个层次的税收公平观，即税负公平、税收经济公平以及税收社会公平。三个层次逐步递进，构成一个相互制衡的有机体。其中，税负公平主要探讨的是政府征税依据、征收规模以及税款使用等方面的公平合理性。而税收经济公平则强调的是在市场具备平等竞争的环境下应保持税收中性。反之，则试图建立一种有效的税收机制有利于形成创造平等竞争的经济环境。作为最高层次的税收社会公平，它侧重于强调政府运用有效的课税机制来实现税负的公平分配，并矫正财富分配不公的行为，进而实现调节收入分配的目标，促进社会公平。

石卫祥（2009）^[4]对前述的广义税收公平提出了质疑，他认为，随着社会经济的发展和政府职能的扩大，税收的作用范围也在扩大，需要对税收公平重新定义。税收公平依附于税收的概念，而税收概念本身有特定的含义。税收是政府取得收入的手段，因此，税收公平应是政府在取得收入中体现的公平，并不能随意扩大。广义的税收公平观把税收公平扩大到分税公平甚至用税公平是不妥的。用税是财政支出，用税公平是财政支出中的公平问题，与税收是相反的运动过程。如果仅因为用税过程涉及到税收收入就把这一过程的公平问题归于税收公平，那么司法、行政、教育都涉及到利用税收收入，司法公平、行政公平、教育公平也就都是税收公平的内容了。显然，过于扩大的税收公平观既不利于税收公平概念的界定，也不利于实践中的税制建设。税收公平应是与税法制定、税收收入取得过程相关的公平，包括税法制定的公平、征税人与纳税人权利与义务分配的公平、分税公平、税负公平和征税公平。另外，税负公平不仅要考虑税负在当期纳税人之间的合理分摊问题，还要考虑税负的代际负担问题。财政是政府收支过程的分配活动，税收作为财政收入的活动，税收公平只是财政公平的一个方面。税收公平的规范范围和作用程度，必须放到财政公平中综合考虑。

在研究税收的公平时，不可避免地会涉及另外一个相对的概念，即税收的效率。从理论上讲，税收公平和效率可以有三种“可能组合”：一是税收公平与效率并重，同时兼顾；二是税收效率优先，兼顾公平；三是税收公平优先，兼顾效率。而在现实经济中，解决税收公平和效率“两难”困境的有效途径之一，即是在税制设计和税收政策的制定中应体现出“税收公平优先，兼顾效率”的原则，且在税收制度执行过程中更加注重税收的强制性，以此保证税收公平的实现。