遗产税制的合理及先进之处
（一）征税标准由“属地主义”向“属人与属地主义结合”的发展
首先对当时各国的遗产税征收标准逐一介绍。（1）属地主义，指只要遗产在该国领域内，就属于这个国家法律效力所涉及的范围，就应当对该财产征收遗产税，英国、日本就采行的属地主义标准。（2）属人主义。以德国为范例，德国的法律规定，除居住在外国两年以上的外，只要是在德国有住所的德国人，针对他们的一切财产，包括动产、不动产在内，都应当征收遗产税，即使是在外国的本国人，也不例外。（3）兼采属人主义与属地主义。1934年后的美国法律规定，对于死者在国内的一切财产，都进行征税。对于在国内有住所的本国国民，对国内的总财产和国外的动产，进行征税，在国外的不动产，不进行征税。
从遗产税征税标准的发展来看，由第一种标准到第三种标准成为大势所趋：虽然属人主义标准的采行比属地主义标准还要早，但是后来才发现，单单采行属人主义或者属地主义标准都是存在弊端的。具体来说，单单采行属人主义的话，对于外国人在我国领域内的财产不进行征税的话，就会有很多外国人在国内的财产不受约束，有违国家主权原则；单单采行属地主义标准，在国境之外的遗产不予征税，就会有很多人利用这点漏洞进行逃税，造成国家资本外流，国家经济蒙受损失。慢慢发展下来，许多国家都倾向于第三种趋势。
（二）征税对象由单一的“动产”或者“不动产”发展为“动产、不动产及一切有财产价值的权利”
从遗产税立法的发展历史来看，把“动产、不动产及其他一切财产权利”规定为征税对象。英国1795年税法是同时征收遗产税和继承税的，当时的遗产税仅针对遗嘱上列明的动产总额进行征税，继承税则以不动产为对象，后来在1894年的改革中，才开始对动产、不动产同时征收遗产税。日本最早的登录税，也只是针对不动产继承、船舶继承的，直到1905年修订相续税法后，课税范围才将动产、不动产及其他一切财产权全部包括在内。我国遗产税征税对象，最初的1915年遗产税法草案，也只对不动产继承进行征税。笔者认为，从当时的立法本意来看，主要是从动产本身可以移动而不影响其价值的特点来看，对动产进行征税的话，在管理上、计算上都很麻烦，不如不动产便利。但由于当时登记制度没有得到普遍推行，对不动产进行征税同样存在隐匿漏税的问题，立法者对征税对象的规定又陷入困惑。但是，动产、不动产的隐匿漏税、登记不详的问题不是遗产税本身存在的问题，而是和当时的财产登记制度相关的，我们不能仅仅因为财产登记制度的不完善而影响到征税对象范围的界定，要完善遗产税法，必须将动产也纳入其中，因此参议院进行修正，课及动产以及之后随着社会经济的发展，终于将纳税对象扩展到“一切有财产价值的权利”范围的规定都使遗产税制度的规定趋于完善。
（三）纳税义务人范围的界定相对之前是质的飞跃
抗日战争时期民国遗产税关于纳税义务人的规定相对以前来讲有很大的进步，这是两次纳税义务人范围上飞跃的结果。
（1）纳税义务人把亲子包含在纳税范围之内。之前已经提到，最早的遗产税法草案即1915年草案是把亲子的继承排除在纳税范围之外的[24]，当时只对继子及其他亲属继承遗产的行为征收遗产税，这和我国当时根深蒂固的家庭伦理观念是相呼应的。父死子继，子承父产，这在当时是天经地义的，人们也很难接受继承父产还需要缴纳税款的行为。但是从理论上来说，对亲子免税的规定弊端很多，很容易养成对祖产的依赖心理[25]，而且从治税的公平角度来看，亲子、继子都负有同样的赡养义务，征税上却偏差这么大，是有悖于治税公平的，这就要求对从治税公平的角度对遗产税草案进行一定的修正。之后，参议院提起修正案便响应了这一要求，在一定程度上有了改进——对亲生子继承遗产的行为也进行征税。
（2）《遗产税暂行条例》将纳税义务人直接规定为“被继承人”，可以说这是从法律术语的严谨程度角度的进步。的确，如前所述，参议院提起修正案规定亲子继承财产亦须纳税是遗产税规定上的进步，但是从中华民国民法第1138条关于遗产继承人范围规定中可以看到，单单将亲生子纳入征税范围仍然不够概括。从1138条第一项“直系血亲卑亲属”的描述可以看出，子女都应属于遗产继承人范围，所以将纳税义务人直接规定为“被继承人和受遗赠人”体现了立法的严谨。
（四）半比例半累进税率是立法体例上的进步
就税率的不同形式分析，笔者认为，抗日战争时期采行半比例半累进制税率是我国遗产税立法体例上的进步。我国1915年的遗产税草案是采取比例制税率的，后来经过修订改为累进税率，就当时各国遗产税立法体例来看，基本没有只根据比例制进行征税的情形。笔者认为，抗日战争时期采用比例兼累进税率是科学的、合理的。
首先，从比例税率和累进税率的比较来看，累进税率更有利于税收公平的实现。所谓的比例税率，是指不考虑遗产税纳税执行人所继承财产或者获得遗赠财产的具体数额，简单的规定一定的比例进行遗产税的征收。所谓的累进税率，则是指考虑遗产税纳税执行人所继承财产或者获得遗赠财产的具体数额，而把应征收的税率划分为若干层次，所获得的继承财产或遗赠财产越多，税率就会越高，税率额呈现逐步累进的形式。从比例税率和累进税率的特点我们不难看出，如果单单的采用比例税率，可能在税额计算上相对简便，但是无法很好地实现遗产税征税的宗旨。众所周知，遗产税征税的最终目的是为了更好的调节贫富差距，达到均富目的，而累进税率就可以更好的达到公平的目的，从草案中比例制税率到累进制税率的修订就可以看到民国遗产税的进步。
其次，从公平和效率的共同作用的要求来看，比例兼累进税率成为税率发展的必然。
前面已经对税收公平实现的角度对累进税率采行的必要进行了分析，从效率角度考量，可以看到公平和效率是共同作用的。当贫富差距过于悬殊时，我们应站在公平的视角进行调节，而对于一般情形，则同样应该考虑到效率问题，所以民国遗产税的一般规定“遗产总额在五千元以上者，一律征课百分之一”是实现征税效率，实现征收手续、税额计算简便性的要求。
最后，英国学者阿弗里德·马歇尔对富人财产征收累进税率的主张，同样证实了民国遗产税征收采行超额累进税率的科学性：马歇尔的理论是基于幸福感的源泉角度做的分析，他将幸福感的起点界定为维持生存必要费用以外的财产数额决定了其幸福感的高低，幸福感的大小和其财富额增加比例的大小是呈正比的。[26]所以，基于简单的数学计算，我们便可以看到，由于富人财富基数额较高，所以要想使得富人和穷人获得同样的幸福感，需要投入的资金数是相差极大的。同理，一万英镑的财产对于富人来说不算什么，但却能解决穷人的很多生活问题，这也就推出了对富人征收累进税率的合理性。
从累进税率采行的累进标准来看，可以看到：
第一，抗日战争时期民国遗产税累进税率是根据遗产总额的多少为标准进行划分的，是符合我国国情的。从各国采行累进税率的不同累进标准分析，累进税率大小的划分标准是跟各国国情相适应的。最典型的和国情相适应制定税率划分标准的国家就是法国。法国税率的大小是以继承人人数多少为标准的，最主要的特点就是将遗产税和国家政策挂钩，最主要的目的就是奖励人口繁殖，子女人数多的，税率较轻，子女人数少的，税率较重。具体规定为：对于继承人继承遗产税，子女超过三人的，每多加一人，遗产税额的1/10免税，但考虑到减免数额过大，也规定了最高限，即最高免税额不得超过1/2，减免额不得超过1500法郎。[27]
抗日时期民国的遗产税则和英国1930年的税率标准极类似，采行的是根据遗产总额多少作为划分标准。英国1930年的遗产税规定“遗产税在一百镑以上课1%，一千镑以上课3%，一万镑以上课5%，二万五千镑以上课10%，五万镑以上课15%，十万镑以上课20%，二十万镑以上课50%，此外还有继承税自1%到10%不等”[28]，澳大利亚、英国、加拿大也有类似规定。从暂行条例第十二条规定中可以看出，我国当时的遗产税税率标准是依照遗产数额大小来确定不同的累进税率，遗产数额越大，累进税率越重，遗产数额越小累进税率越轻，这样下来，那些所谓的家产万贯的人承担较重的税负，这对于调节贫富差距有很大意义。
第二，从我国当时遗产税税率标准的变化可以看到，遗产税的制定趋于理性，由最初的遗产税税率标准根据继承人和被继承人血统的远近区分遗产税率向根据遗产数额大小来确定不同的累进税率转化。从1921年民国遗产税草案的规定中可以看到，最初，我国的遗产税率是以血统远近关系来区分的，该草案将继承人分五个等级征收不同税率，等级越靠前，说明和被继承人关系越亲，税率越轻。具体等级规定为，“第一等，妻子及亲生子女；第二等，兄弟之子为嗣者；第三等，从兄弟之子为嗣者；第四等，同宗兄弟之子为嗣者；第五等，亲戚或朋友之继承遗产者”。而后来，遗产税税率标准趋于理性，1936年民国遗产税条例草案即采行超额累进税制，不再考虑亲疏远近之别，抗战时期民国遗产税暂行条例也是如此。
从边际税率的大小来看，抗战时期民国的遗产税边际税率定为50%（第十二条第十六项规定：遗产超过一千万元者，就其超过额征50%），笔者认为这个边际税率很合理，是和当时的征收环境相一致的。第一，从刚刚征收遗产税的大环境分析，如果边际税率过高，可能会让人们更加抵触对遗产征税的行为，不利于遗产税很好的推行。从被继承人的心理考虑，如果边际税率过高，留给后代的部分肯定微乎其微，而中国人努力积累财富的目的也主要是为了留给后代，一旦边际税率过高，可能会削弱被继承人储蓄的积极性。第二，从遗产税的征收目的考虑，边际税率过低，就无法将遗产税的特殊性和其他税种相区分开来。众所周知，遗产税税率能够高于其他税种的税率规定，根本就在于遗产继承人取得遗产时和个人劳动获得收入是完全不同的概念，同时，人们贫富差距的最初原因也在于继承遗产问题，这也就是现在人们常说的代际效应问题，所以遗产税率不可能规定的过低，民国遗产税边际税率定为50%是很合理的。
（五）遗产税价值的计算使得遗产价值相对稳定、可操作性强
遗产税暂行条例规定“遗产价值的计算，以继承开始之日为准”，笔者认为这样规定相对科学。
首先，这一规定保证了遗产价值的相对稳定值。如前所述，遗产包括动产、不动产和有财产价值的一切权利。动产、不动产、其他财产权利的价值，往往伴随着社会经济的发展而呈现高低不同的价格。如果我们单以该财产权利的最高价值为遗产价值，势必会在无形中加重继承人的税负，反之，以最低价值为标准，国家税收收入又会受损，这样来看，相对于最高价与最低价来说，以继承开始之日为准比前两种标准要合理很多，也是易于确定的，即使继承开始日前后会有价额的变动，但总体而言，遗产价值相对稳定起来。
其次，这一规定相对英国、德国相关的遗产数额计算方法要实际的多，可操作性强。1894年，英国改革税制后，就有动产不动产依照时价计算的规定，但是“时价”指的是继承开始时还是对遗产征税时的价格，这种模糊的规定是不利于统一实施的。德国1922年后的税法规定，遗产的价值以市场价格的平均数为准，该规定乍看起来设计的相当科学，但是从实施难度上讲，调查计算都是难以实现的。[29]可见，遗产价额的计算规定抗日战争时期民国遗产税采取的列举的方法，相当明了，理解、推行起来也很便利，而且针对列举可能出现遗漏或变动的情况，民国遗产税暂行条例还设第二十四条作为概括规定，“遗产价值之计算，除本施行条例已有规定外，以命令定之”，可见当时规定已相对成熟。
（六）总遗产税制与遗产税推行环境相契合
笔者认为，从民国遗产税推行的整体环境来看，采行总遗产税制是很合理的[30]，是出于多种因素的考虑。
（1）从我国当时历来的大家族思想来看，多数人会持都是一家人的观念，而很少会顾及亲疏之别，这就使得推行继承税制有一定的障碍。
（2）从总遗产税制征收的针对对象来看，其明确针对的是被继承人的财产，这样比针对各个继承人分得的财产进行征税征收难度要小一些，毕竟征税行为发生在继承财产之前，财产仍然归属于被继承人，而继承人只是纳税行为的执行人，这相对比直接从继承人的财产中进行征税更易得到支持。
（3）从征收手续的难易程度来看，我国刚刚推行遗产税，应当先考虑征收手续较为简便、计算相对简便的税制模式，也更利于遗产税的推行。