遗产税制的不足之处
（一）征税标准中的“属人主义”标准局限于“死亡人住所地”
抗日时期民国遗产税征税标准存在不足之处的一个表现，就是“属人主义”的界定局限于“死亡人住所地”标准，即把中华民国人民在本国领域没有住所的排除在外，这种规定和属人主权的精神是不符的，这也使得许多在外的华侨不能适用于遗产税法，“很多华侨在外侨居多年，可能在本国已经没有住所，唯一拥有的就是民国国籍和一颗赤子爱国之心，如果仅依据国内住所标准不对他们的遗产进行征税的话，仅从他们迫切实现报答国家的殷切愿望来看都是不妥的，不符合他们心意的”。相对来说，日本相续税法在这方面的规定是值得借鉴的。日本相续税法根据遗产人在法律施行地有没有住所为标准，使请求财产的种类和财产价格的计算方法区别开来计算，而并没有把法律实施地有没有住所作为征收遗产税的要件，看起来这样规定更为妥当。
（二）没有限制更多主体的死前赠与行为来更好的预防“逃避遗产税行为”
从赠与时间的限定来看，英国1894年改革的遗产税法也有类似规定：“从所有者死亡前一年前的一切赠送，均须课税。”德国1919年改革的遗产税法则从赠与数额上进行限制，“凡生前所赠与在五千马克以上者，则课以赠与税”。可见，抗战时期民国遗产税的赠与限制是仿照英国制定的，区别就在于在赠与时间上做了变动。从赠与被限制的主体来看，抗战时期民国遗产税主要对被继承人进行限制规定，1936年遗产税草案的限制主体则不仅包括被继承人，而且连典权人、抵押权人、买受人、受赠人都被纳入进来，即“遗产中之不动产未经纳税，而典押买卖或赠与者，其典权人、抵押权人、买受人、受赠人应负代纳遗产税及罚金之义务”，可以看到，该规定可以通过多个主体更好地限制恶意赠与、逃避遗产税的行为，这项内容是值得借鉴的，可惜战时遗产税暂行条例没有此项规定。
（三）遗产税扣除项目不完善
1．将丧葬费的扣除没有明确下来
德国1906年的遗产税法不同于遗产税暂行条例之处在于丧葬费的扣除。德国规定，“扣除死亡人所负债务，丧葬费，遗嘱执行费”，日本相续税法亦规定，“从总额内扣除公课，葬仪费及债务”。可以看到，抗战时期对遗产税扣除项采取列举式规定的方法，只是进行了概括规定，扣除管理遗产及执行遗嘱的必要费用，但未明确规定应扣除丧葬费一项。1946年遗产税法的遗产税扣除条款就明确增设了丧葬所需必要费用的扣除，同时为了避免奢侈浪费，还为丧葬费设定了不超过一百万元的限额规定，这些都值得借鉴。
2．未成年人的教育费用没有予以扣除
关于未成年人的继承者所需的教育费用，当时就有学者主张也应属于遗产税扣除范围，1946年的遗产税法第五条就有“被继承人死亡时，遗有未成年或正在受教育之子女，每一子女准在遗产总额中减除其遗产总值百分之五遗产额免纳遗产税。但每人减除总额不得超过十万元”的规定，这是战时遗产税制度应补充的部分。
3．养老金没有归入扣除范围
关于养老金是否应当予以扣除，1943年7月9日，直接税处指令广东税务管理局“遗产税暂行条例施行条例第十四条规定人寿保险金额，免征遗产税，养老金与人寿保险属于同一意义，都是为被继承人生前服务多年，辛勤劳动，用以补偿其清苦，维护生计的需要，自然同样应予扣除”[31]。从直接税处的指令可以看到，养老金的给付，同样是对被继承人生前辛勤劳动的补偿，是为了保障被继承人的基本生活所设置的，这同人寿保险金额的给付意义相似，应在征收遗产税时予以扣除。
【注释】
[1]朱公言：《遗产税原理及实务》，中国著作人出版合作社，1938年版。
[2]方劲益：《遗产税暂行条例之研究》，《新四川》，1939年第1卷第1期。
[3]方劲益：《遗产税暂行条例之研究》，《新四川》，1939年第1卷第1期。
[4]匡球：《中国抗战时期税制概要》，中国财政经济出版社，1988年版。
[5]朱公言：《遗产税原理及实务》，中国著作人出版合作社，1938年版。
[6]杨斌：《治税的效率和公平》，经济科学出版社，1999年版。
[7]陈长蘅：《遗产税法制定经过》，《新四川》，1939年第1卷第8期。
[8]刘华：《从继承法角度分析我国遗产税立法》，《北方经贸》，2010年第6期。
[9]韦复详：《遗产税与民生主义》，《三民主义周刊》，1941年第1卷第10期。
[10]朱公言：《遗产税原理及实务》，中国著作人出版合作社，1938年版。
[11]姜又赓：《节制资本与遗产税》，《中央周刊》，1939年第1卷第35期。
[12]姜又赓：《节制资本与遗产税》，《中央周刊》，1939年第1卷第35期。
[13]刘贞晔：《孙中山民生主义经济纲领与邓小平社会主义市场经济理论之比较》，《学术论坛》，1994年第5期。
[14]祝世康：《开征遗产税与抗战前途》，《经世战时特刊》，1938年第26期。
[15]锡康：《遗产税之性质及其对社会经济之影响》，《中联银行月刊》，1944年第8卷第3期。
[16]祝世康：《开征遗产税与抗战前途》，《经世战时特刊》，1938年第26期。
[17]刘佐：《遗产税制度研究》，中国财政经济出版社，2003年版。
[18]薄铸：《遗产税暂行条例释义》，公雷法律事务所，1939年版。
[19]方劲益：《遗产税暂行条例之研究（一续）》，《新四川》，1939年第1卷第2期。
[20]朱公言：《遗产税原理及实务》，中国著作人出版合作社，1938年版。
[21]朱公言：《遗产税原理及实务》，中国著作人出版合作社，1938年版。
[22]刘佐：《遗产税制度研究》，中国财政经济出版社，2003年版。
[23]朱公言：《遗产税原理及实务》，中国著作人出版合作社，1938年版。
[24]方劲益：《遗产税暂行条例之研究》，《新四川》，1939年第1卷第1期。
[25]金国宝：《遗产税论》，商务印书馆，1937年版，第3页。
[26]李九龙：《西方税收思想》，东北财经出版社，1992年版。
[27]金国宝：《遗产税》，商务印书馆，1937年版。
[28]方劲益：《遗产税暂行条例之研究（续四）》，《新四川》，1939年第1卷第8期。
[29]方劲益：《遗产税暂行条例之研究》，《新四川》，1939年第1卷第1期。
[30]方劲益：《税暂行条例之研究（续四）》，《新四川》，1939年第1卷第8期。
[31]江苏省中华民国工商税收史编写组：《中华民国工商税收史料选编》，南京大学出版社，1994年版。