成本管理的主要应用方法——成本核算
成本管理在实际应用中主要有三种方法，即成本核算、成本分析和管理分析。其中，成本核算应用最为广泛，对于流程树管理而言最有价值，可以说，成本核算是流程树管理中成本管理部分的主要应用方法。
医院成本核算是按照《医院财务制度》有关成本费用开支范围的规定，依据医院管理和决策的需要，对医疗服务过程中实际发生的各项耗费进行分类、记录、归集、分配和分析，提供相关成本信息的一项经济管理活动。
对于医院来讲，成本核算是对医疗及其相关服务过程中所发生的费用进行核算，其目的是真实反映医疗活动的财务状况和经营成果。
医院进行成本核算可以遵循和充分运用价值规律，适应市场经济形势和发展，提升医院竞争实力；可以帮助医院实现由定性管理向定量管理、由经验管理向科学管理、由粗犷管理向精细管理转变；可以最大限度优化资源配置，提升医院运营效率和医院综合效益；可以帮助医院建立合理有效的考核体系，起到正向激励员工的作用；可以参与流程线平滑下降管理，为流程优化和改造提供依据；可以通过量化成本指标，使得医院运营效率表现得更为直观，评估更为容易。
流程树管理的着眼点是提升工作效率，基础是良好的财务状况，方法是以大数据分析为基础的精细化管理，切入点是流程梳理和优化，保障是有效的考评制度。而成本核算对于保持医院良好的财务状况有直接的影响，所以成本核算对于流程树管理体系具有重要的现实意义。
前文中已经对医院的成本有过介绍，在这里就不再赘述了。医院成本具有以下几个特点，同时它也是医院应用成本核算的时候值得重点注意的地方：
1.人力成本是医院的主要成本项目。
2.医院成本可分为直接成本和间接成本，可以直接产出医疗服务项目的为直接成本，不直接产出的为间接成本，大部分间接成本均需按不同分摊方式转摊至各受益部门。
3.医院的医疗过程往往需要多科室共同完成，单独科室独立性低，成本分摊困难。
4.医院成本中固定成本所占比例高，设备使用率和折旧率难以掌握。
5.单项成本的计算无法按常规方法完成。
对于医院的成本核算来讲，具体的项目包括人力成本、办公费、业务费、卫生材料费、低值易耗品费、折旧费、修购基金以及其他支出。值得注意的是，下列业务所发生的费用，不应记入成本范围。
1.因购置和建造固定资产，购入无形资产和其他资产而发生的资本性支出。
2.对外投资的支出。
3.各种罚款、医疗纠纷赔偿、赞助和捐赠支出。
4.有经费来源的科研教学等项目开支。
5.在各类基金中列支的费用。
6.国家规定不得列入成本的支出。
根据核算对象的不同，成本核算可以分为科室全成本核算、医疗服务项目成本核算、病种成本核算、床日和诊次成本，如图4-3所示。
图4-3 医院成本分类
科室成本核算是将医院业务活动中产生的各种耗费以科室为核算对象进行归集和分配，计算出科室成本的过程。对于流程树管理体系来说，制定流程线以及确定流程线上的节点和环节一般以科室为基本单位，所以科室全成本核算最有应用价值。
医院成本核算的流程及内容如图4-4所示。
图4-4 医院成本核算的流程及内容
随着医学技术的进步，医院业务量的增加，医院所涉及范围越来越广，医院的部门呈现数量越来越多、职责越来越具体的态势。业务科室的功能越来越细分。例如，原有的外科被细分为普通外科、骨外科、神经外科、泌尿外科、心胸外科等，现在仅普通外科又被进一步划分成乳腺外科、肝胆外科、胃肠外科、肛肠外科等。行政科室的数量也越来越多，比如，很多医院新设了成本核算科、绩效考评办公室、质量控制中心、医患沟通办公室等部门。针对数量越来越多的科室、部门，对它们进行科学的划分是进行科室成本核算的首要任务。
图4-5 最佳现金持有量
图4-6 成本盈亏平衡表
从科室的职能上，可以把医院的科室划分为临床医疗科室、医疗技术科室、医疗辅助科室和行政后勤科室。但不论是哪类科室，都是一个独立的核算单元，也是一个独立的成本责任中心，使成本和收入核算更为清晰，数据更为独立和完整，如表4-1所示。
表4-1 辅助成本分配方法
流程树管理体系需要确定流程线上的节点和环节，这些节点由一个个科室或个人构成，而环节中起到决定作用的也是执行规章制度的科室和个人。所以，成本核算也可以理解成对这些节点和环节的投入计量和成本把控。医院的科室按照收益可以分为两大类，第一大类是可以直接给医院带来收益的科室，这一类主要是为患者直接提供服务的科室，如临床医疗、医技科室等，称为直接成本科室。还有一类科室不直接面对患者，也就不会产生直接收益，但是这些科室部门为第一类科室提供支持辅助，如行政后勤部门等，称为间接成本科室。间接成本科室的价值需要通过直接成本科室的行为体现出来，因此，间接成本科室的成本就需要分摊在直接成本科室上，最终通过医疗服务产生的收益得到补偿。
相比直接成本科室，间接成本科室的成本核算更难，而间接成本科室的成本核算直接影响到流程树管理中的流程线节点和环节的确定，所以，间接成本科室的成本分摊方法是流程树管理体系成本核算的重点内容。常用的间接成本科室的成本分摊方法主要有以下几种：
1.直接分摊法。这种方法相对简单，按照选定的间接成本分摊标准和各直接成本科室所占比例，将间接成本直接分摊至各直接成本科室。这种方法的优点是简单快捷，缺点是忽略了间接成本科室之间的关系。这种方法适用于与直接成本科室单线联系的间接成本科室，即这个间接科室理论上应该属于完全提供服务而不接受服务的科室。
2.阶梯分摊法，又称顺序分摊法。这种方法比直接分摊法复杂，它考虑到了间接成本科室之间的相互关系，如行政部门也要接受后勤部门提供的服务，所以也需要分摊成本。即在分摊成本之前，先对间接成本科室进行阶梯式划分，按照其提供服务的大小和获得收益的多少进行排列，最“大公无私”的科室排在最前面，最“自私自利”的科室排在最后面。成本分摊的时候则遵循“好人好报”原则，排列在最前的科室最先分摊成本，分摊时还要采取“崇上欺下”原则，各科室只能对排在自己之后的科室进行分摊。
这种方法可以表现出各间接成本科室相互提供服务量的大小和收益程度；但是在应用中也有局限的地方，主要表现在间接成本科室的阶梯排列顺序最终决定分摊到各直接成本科室的费用支出，从而影响到最后的成本分析，因此确定顺序要科学合理；同时，由于是单向成本分摊，上游的科室分摊给下游科室后就自动关闭了，而实际上，完全的单向是没有的，上游间接成本科室也必然多多少少受到下游的反作用，所以这种方法在反映间接成本科室的相互作用上是不完全的。
阶梯分摊法适用于间接成本科室数量较少，彼此之间关系简单，提供服务的大小和获得收益的多少差异较大的情况。
3.双重分摊法，又称交互分摊法。这种方法类似阶梯分摊法，需要在各间接成本科室之间分摊成本，不同之处在于双重分摊法通常进行两次分摊。第一次是一个“一对全”的分摊，即把每个间接成本科室的成本向提供服务、获得收益的科室分摊，包括直接成本科室和间接成本科室，每个间接成本科室在分摊成本的同时也收到其他间接成本科室的分摊；第二次是一个“一对多”的分摊，各间接成本科室再把被分摊所产生的成本直接分摊给直接成本科室，完成成本分摊。
这种方法考虑了间接成本科室之间的关联，同时又不需要考虑间接成本科室的排序问题，所以结果更为合理也更为准确。但是相应的，这种方法产生的工作量也是巨大的。
这种方法在医院的应用最为广泛，基本不受外界主观因素的影响。
4.联立方程法，又称数学分摊法。这种方法最为复杂，需要运用数学原理，建立联立方程组，把所有间接成本科室之间的相互关联全部包括进去，然后解联立方程，得到的解值就是各成本科室的最终成本。
这种方法计算所得的结果最为准确，但是过程复杂，计算量巨大，现在一般作为成本核算程序的理论支持。
案例 某妇幼保健院对总务科维修办和供应室进行成本分摊的几种方法应用对比。
直接分摊法：临床科室分摊后全成本=临床科室成本+辅助科室分摊成本
以妇科为例：临床科室成本为1600元，供应室分摊成本为450元，维修办分摊成本为250元，总成本为2300元。
最终临床科室分摊后全成本为6500元，妇科全成本为2300元，儿科全成本为4200元，如表4-2所示。
表4-2 直接分摊法
阶梯分摊法：临床科室分摊后全成本=临床科室成本+辅助科室分摊成本
以妇科为例，维修办成本分摊到临床科室和供应室，其中妇科分摊成本为200元，儿科分摊成本为350元，供应室分摊成本为150元；供应室成本再进行分摊，妇科分摊成本为450元，儿科分摊成本为900元，妇科总成本为2250元。
最终临床科室分摊后全成本为6500元，妇科全成本为2250元，儿科全成本为4250元，如表4-3所示。
表4-3 阶梯分摊法
双重分摊法：临床科室分摊后全成本=临床科室成本+辅助科室分摊成本+辅助科室分摊的其他辅助科室成本
以妇科为例，第一次分摊，维修办分摊成本到临床科室和供应室，妇科分摊成本200元，供应室分摊成本到临床科室和维修办，妇科分摊成本300元；第二次分摊，维修办将供应室分摊的成本再次分摊给临床科室，妇科分摊成本50元，供应室将维修办分摊的成本再次分摊给临床科室，妇科又分摊成本50元。
最终临床科室分摊后全成本为6500元，妇科全成本2200元，儿科全成本4300元，如表4-4所示。
表4-4 双重分摊法
由上可见，相同的情况使用不同的间接成本分摊方法得到的结果是不一样的。一般情况下，流程树管理体系中使用的是双重分摊法和阶梯分摊法。