■审判
河北省石家庄市中级人民法院刑事判决书
（2017）冀01刑终104号
原公诉机关石家庄市桥西区人民检察院。
诉讼代表人王秋田，男，系恒瑞公司股东。
辩护人盛玉，河北三和时代律师事务所律师。
上诉人（原审被告人）冯建秋，男，系恒瑞公司法定代表人。
辩护人孙鹏飞，河北三和时代律师事务所律师。
上诉人（原审被告人）夏宜荣，男，因涉嫌犯虚开增值税专用发票罪，于2013年6月6日被石家庄市公安局刑事拘留，同年7月11日经石家庄市人民检察院批准，当日被石家庄市公安局执行逮捕，现羁押于石家庄市第二看守所。
辩护人彭宪华，北京市亚欧律师事务所律师。
辩护人安燕君，河北勤有功律师事务所律师。
上诉人（原审被告人）吴恒，因涉嫌犯虚开增值税专用发票罪，于2013年6月15日被石家庄市公安局刑事拘留，同年7月19日经石家庄市人民检察院批准，当日被石家庄市公安局执行逮捕，现羁押于石家庄市第二看守所。
辩护人蔡维霞，北京市铭基律师事务所律师。
上诉人（原审被告人）刘瑞君，女，系河北国金药业有限公司业务员，因涉嫌犯虚开增值税专用发票罪，于2013年4月8日被石家庄市公安局取保侯审；2014年3月21日被石家庄市桥西区人民检察院取保侯审；2014年12月4日经石家庄市桥西区人民法院决定，次日被石家庄市公安局执行逮捕，现羁押于石家庄市第二看守所。
辩护人王云肖、冯金娜，河北蓝天联合律师事务所律师。
上诉人（原审被告人）贾东跃，系恒瑞公司业务员……
上诉人（原审被告人）封丽华，曾用名封力华，男，系恒瑞公司业务员……
辩护人张围、裴金霞，河北太平洋世纪律师事务所律师。
原审被告人冯锁春，男，系恒瑞公司业务员……
原审被告人郭新红，男，系恒瑞公司业务员……
……
经审理查明：
上诉人（原审被告单位）恒瑞公司成立于2005年，系经营中成药、化学原料药、抗生素原料药及制剂等的批发及其他食品饮料零售的企业。公司注册资本100万元，公司股东四人，股东冯建秋兼任恒瑞公司法定代表人，负责公司全面工作。2009年底，冯建秋召集恒瑞公司股东会，四人共同研究，决定以赚取开票费为目的，对外开增值税专用发票，自2010年开始，恒瑞公司对外开的销项增值税专用发票按价税合计的9%至10%收取费用，进项增值税专用发票按价税合计的7%至8.5%支付费用，所赚取的费用由股东按出资比例分配……
恒瑞公司为掩盖所开增值税专用发票及因此所造成进项增值税专用发票与销项增值税专用发票的货品、数量不能对应的事实，采取了虚列现金收入、伪造销货清单、出库单的方法。从2010年1月至2012年5月，恒瑞公司以上述方式共向辽宁中沈公司、辽宁协合公司、普仁鸿公司、北京康辰公司、国药北京公司、天星普信公司、国药常州公司开出增值税专用发票2 607份，金额228 520 145.92元，税期38 848 424.99元，价税合计267 368 570.91元。上述2 607份增值税专用发票在案发前已被全部抵扣。
恒瑞公司具体实施了以下开具增值税专用发票的行为：
一、……
二、……
三、2010年初，上诉人（原审被告人）夏宜荣在不具有药品经营资质的情况下，经安志刚联系，由河北国金药业有限公司业务员刘瑞君介绍夏宜荣和冯建秋认识并商定后，由夏宜荣出资并联系供货商、配送公司和销售医院，以恒瑞公司的名义与供货商和配送公司分别签订货物购销合同，夏宜荣先将购货款给付恒瑞公司，再由恒瑞公司将货款打给供货商购进货物。所购货物由供货商直接发到夏宜荣指定的北京四家配送公司，刘瑞君根据夏宜荣提供的供贷商的随货通行、药检单、出库单等相关手续及开票信息和进项发票到恒瑞公司办理入库、出库手续和开票事宜，开好增值税专用发票后再邮寄给夏宜荣，配送公司向恒瑞公司支付货款后，恒瑞公司扣除开票费和下次进货款，将剩余货款回流给夏宜荣，恒瑞公司按所开具的增值税专用发票价税合计的9.5%左右收取夏宜荣开票费用（刘瑞君从中提取0.2%的开票费作为好处费），进项增值税专用发票恒瑞公司按价税合计的8%左右支付费用。期间，恒瑞公司还为夏宜荣出具了相关委托手续以便开展工作。恒瑞公司向北京的配送公司开具的销项增值税专用发票相关内容，与所销售货物相符。
通过这种方法，2010年至2012年，恒瑞公司共向普仁鸿公司、北京康辰公司、国药北京公司、天星普信公司开出增值税专用发票930份，金额79 388 820.48元，税款13 496 099.53元，价税合计92 884 920.01元。
四、2010年，上诉人（原审被告人）吴恒在不具有药品经营资质的情况下，与冯建秋直接商定后，由吴恒出资并联系供货商、配送公司和销售医院，以恒瑞公司的名义与供货商和配送公司分别签订货物购销合同，吴恒先将购货款给付恒瑞公司，再由恒瑞公司将货款打给供货商购进货物。所购货物由供货商直接发到吴恒指定的配送公司，冯建秋安排该项业务先后由封丽华、冯锁春负责，封丽华、冯锁春根据吴恒提供的供货商的随货通行、药检单、出库单等相关手续及开票信息和进项发票办理虚假入库手续，并在恒瑞公司办理开票事宜，办好后再邮寄给吴恒。配送公司向恒瑞公司支付货款后，恒瑞公司扣除开票费和下次进货款，将剩余货款回流给吴恒。恒瑞公司按价税合计的9.5%收取吴恒开票费用，进项发票恒瑞公司按价税合计的7.5%左右支付费用。期间，恒瑞公司还为吴恒出具了相关委托手续以便开展工作。恒瑞公司向北京的配送公司开具的销项增值税专用发票相关内容，与所销售货物相符。
通过这种方法，2010年至2012年，恒瑞公司共向北京康辰公司、国药北京公司、天星普信公司开出增值税专用发票666份，金额58 049 184.03元，税额9 868 360.92元，价税合计67 917 544.95元。
五、……
六、……
上述事实，有以下证据予以证实：
（一）恒瑞公司自2010年1月至2012年5月，经几名股东研究，决定以赚取开票费为目的，为他人开具增值税专用发票的相关证据；恒瑞公司及公司人员情况的相关证据；篡改会计账目及税款补缴情况的相关证据；各原审被告人归案情况及户籍证明；查封冻结涉案财产的证据……
（二）恒瑞公司为辽宁中沈公司开具增值税专用发票的相关证据……
（三）恒瑞公司为辽宁协和公司开具增值税专用发票的相关证据……
（四）恒瑞公司通过夏宜荣、吴恒、王高银（另处）、张永军（另处）等人为普仁鸿公司、北京康辰公司、国药北京公司、天星普信公司、国药常州公司开具增值税专用发票的相关证据：
1.原审被告人陈述：冯建秋、封丽华、夏宜荣、吴恒、刘瑞君、白建华、冯锁春供述……
2.证人证言：证人陈虎、何素君、安志刚、刘庄、孔平、丁梅华、杨波、刘明霞、韩静、曹鹏、卫红、张莉、王高银、沈帼、郜平、王巧莲等人的证言……
3.书证材料
（1）2013年5月31日石家庄市国税局鉴定结论：恒瑞公司为普仁鸿公司、天星普信公司、北京康辰公间、国药北京公司、国药常州公司等五户企业开具的2 346份增值税专用发票属于为他人开具与实际经营业务情况不符的发票，均为虚开的增值税专用发票；
(2)……
（3）-（7）恒瑞公司开具给北京康辰公司、天星普信公司、国药北京公司、普仁鸿公司、国药常州公司的发票相关材料；
（8）司法鉴定意见书：证明吴恒共经营12个品种，总计发票666份……夏宜荣共经营20个品种，总计发票930份……
（9）石家庄市中级人民法院关于《吴恒、夏宜荣的情况是否符合贵局39号文件挂靠情形的征询函》；
（10）国家税务总局办公厅关于答复河北省石家庄市中级人民法院有关涉税征询问题的函：证实吴恒、夏宜荣与恒瑞公司之间的关系符合挂靠情形，吴恒、夏宜荣是挂靠人，恒瑞公司是被挂靠人。
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本院认为：
……
……
关于恒瑞公司通过上诉人（原审被告人）夏宜荣、吴恒、刘瑞君、王高银、张永军等人为普仁鸿公司、北京康辰公司、国药北京公司、天星普信公司、国药常州公司开具增值税专用发票的行为（即本院审理查明中恒瑞公司具体实施开票行为的第3、4、5、6项事实）是否构成虚开增值税专用发票罪的问题。
本院认为：一是，根据国家税务总局《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》的精神，恒瑞公司作为纳税人，上述开票行为符合公告要求的三个必须同时满足的条件：纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物，所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得并以自已名义开具的。本案中，存在实际的药品购销活动，作为纳税人的恒瑞公司向作为受票方纳税人的上述五公司销售了货物，上述五公司将货款汇到了恒瑞公司账户，恒瑞公司收取了所销售货物的款项。恒瑞公司开具的增值税专用发票相关内容与所售货物相符，开票内容属实，并且该增值税专用发票是恒瑞公司合法取得，也是以恒瑞公司名义开具的。故恒瑞公司向上述五公司开具增值税专用发票不属于对外虚开增值税专用发票。上述五公司作为受票方纳税人可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。
二是，根据国家税务总局办公厅发布的《关于〈国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告〉的解读》的精神，吴恒、夏宜荣、张永军、王高银与恒瑞公司的关系符合第二种情形中所列的第一种挂靠关系，即“以挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在，挂靠行为如何适用本公告，需要视不同情况分别确定。第一，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人，被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形。”本案中，吴恒、夏宜荣、张永军、王高银以恒瑞公司名义，向受票方纳税人上述五公司销售货物，因此，应当以被挂靠方恒瑞公司作为纳税人。在这种情况下，以恒瑞公司名义开具增值税专用发票，完全符合解读所说的挂靠关系。按照解读的说明，这种挂靠关系符合国家税务总局《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》所说的不属于虚开增值税专用发票的情形，因而不构成虚开增值税专用发票罪。
三是，我院曾经就吴恒、夏宜荣的情况是否符合国家税务总局2014年第39号公告的挂靠情形，向国家税务总局去函进行了征询，国税总局办公厅在2015年7月15日《关于答复河北省石家庄市中级人民法院有关涉税征询问题的函》中明确：“吴恒、夏宜荣与恒瑞公司之间的关系，符合挂靠情形，吴恒、夏宜荣是挂靠人，恒瑞公司是被挂靠人。”该答复从税务专业的角度，否定了吴恒、夏宜荣构成虚开增值税专用发票罪的定罪基础。
四是，《最高人民法院研究室〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实际经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》（法研[2015]58号）第1条对国家税务总局《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》予以了确认，即“挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的‘虚开增值税专用发票’”。另外，该复函还认为，1996年10月17日《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》虽然未被废止，但该解释制定于1997年《刑法》施行前，根据我院《关于认真学习宣传贯彻修订的中华人民共和国刑法的通知》（法发[1997]3号）第5条“修订的刑法实施后，对已明令废止的全国人大常委会有关决定和补充规定，最高人民法院原作出的有关司法解释不再适用，但是如果修订的刑法有关条文实质内容没有变化的，人民法院在刑事审判工作中，在没有新的司法解释前，可参照执行，其他对于与修订的刑法规定相抵触的司法解释，不再适用”的规定，应当根据现行《中华人民共和国刑法》第205条关于虚开增值税专用发票罪的规定，合理选择该解释中可以继续参照适用的条文。其中，该解释中关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，不应继续适用；如继续适用该解释的上述规定，则对于挂靠代开案件也要以犯罪论处，显然有失妥当。
综合以上论述，完全可以认定上述行为不构成虚开增值税专用发票罪。原判基于上述行为，认定恒瑞公司、夏宜荣、吴恒、刘瑞君构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误。恒瑞公司、冯建秋、夏宜荣、吴恒、刘瑞君及其辩护人对此所提相关上诉理由及辩护意见正确，本院予以支持。
关于上诉人（原审被告人）夏宜荣、吴恒、刘瑞君及王高银、张永军等人在不具有药品经营资质的情况下，通过挂靠恒瑞公司的方式，以恒瑞公司的名义向普仁鸿公司、北京康辰公司、国药北京公司、天星普信公司、国药常州公司销售药品的行为（即本院审理查明中恒瑞公司具体实施开票行为的第3、4、5、6项事实）是否构成非法经营罪的问题，本院认为，根据《中华人民共和国刑法》第225条的规定，具体到本案，需要弄清楚的是以下两点：一是，上述行为是否“违反国家规定”；二是，上述行为是否属“未经许可经营法律、行政法规规定的专营、专卖物品或者其他限制买卖的物品的”。
根据《中华人民共和国刑法》第96条及2011年最高人民法院《关于准确理解和适用刑法中“国家规定”的有关问题的通知》第1条，违反国家规定，是指违反全国人民代表大会及其常务委员会制定的法律和决定，国务院制定的行政法规、规定的行政措施、发布的决定和命令。“国务院规定的行政措施”应当由国务院决定，通常以行政法规或者国务院制发文件的形式加以规定。以国务院办公厅名义制发的文件，符合以下条件的，亦应视为刑法中的“国家规定”：有明确的法律依据或者同相关行政法规不相抵触；经国务院常务会议讨论通过或者经国务院批准；在国务院公报上公开发布。
原判以吴恒、夏宜荣、刘瑞君、王高银、张永军等人在没有药品经营许可证的情况下经营药品的行为属于无证经营药品为由，认定构成非法经营罪的依据，一是《中华人民共和国药品管理法》第14条（无《药品经营许可证》的，不得经营药品），二是最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害药品安全刑事案件适用法律若干问题的解释》第7条（违反国家药品管理法律法规，未取得或者使用伪造、变造的药品经营许可证，非法经营药品，情节严重的，依照刑法第225条的规定以非法经营罪定罪处罚）。由此可见，吴恒、夏宜荣、刘瑞君、王高银、张永军等人的上述行为是否属于无证经营药品行为，是能否认定上述人等构成非法经营罪的关键。对此，本院的意见是，吴恒、夏宜荣、刘瑞君等人的行为，不属于无证经营药品行为，不构成非法经营罪，原判认定构成非法经管罪适用法律不当，故吴恒上诉及其辩护人辩护所提相关理由正确，本院予以采纳。
具体理由如下：
1.吴恒、夏宜荣、刘瑞君、王高银、张永军等人虽然没有药品经营许可证，没有独立经营药品的资格，不能独立经营药品，但他们与恒瑞公司之间存在委托代理关系，是以恒瑞公司名义从事的药品经营活动，而不是独立的从事药品购销活动的经营主体。如此认定，一方面与民商法关于委托代理关系的基本原理保持了一致。根据《中华人民共和国民法通则》和《中华人民共和国合同法》的相关规定，代理人以被代理人名义在授权范围内从事民事法律行为的，法律后果归于被代理人。这就意味着，代理人只能以被代理人名义签订合同，其本身不具有独立的合同主体地位。因为在法律上认定经营主体的时候，合同的主体地位以及合同的法律后果的归属，是关键性标准。在本案中，无论是与购买方还是销售方的合同，均是以恒瑞公司的名义签订的。如果出现了药品质量等合同方面的问题，在法律上承担责任的主体是恒瑞公司而非吴恒、夏宜荣、刘瑞君、王高银、张永军等个人。另一方面与财税法关于纳税人主体资格的基本规定，以及国家税务总局《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》及其解读，以及国家税务总局办公厅给我院的回复保持了一致。根据《中华人民共和国发票管理办法》第19条的规定，“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票”。据此，从事经营活动的单位和个人，在其对外发生经营业务收取款项时，就应当对外开具发票，成为纳税人。也就是说，是否是经营活动的纳税人，是认定经营主体的重要标准。国家税务总局《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》及其解读，以及国家税务总局办公厅给我院的答复，已经明确了吴恒、夏宜荣等人与恒瑞公司的挂靠关系成立。恒瑞公司属于纳税人，其开票行为合法正当。
2.《中华人民共和国药品管理法》《中华人民共和国药品管理法实施条例》及最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害药品安全刑事案件适用法律若干问题的解释》，这些“国家规定”均没有将上述行为确定为无证经营行为，故依照我国罪刑法定的刑法原则不应认定吴恒、夏宜荣、刘瑞君等人有罪。
综上所述……上诉人（原审被告人）夏宜荣、吴恒、刘瑞君的行为，依法应认定无罪，应当作出无罪判决……
经本院审判委员会讨论决定，依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第225条第1款1、2项，第195条第2项，第231条，第233条，《中华人民共和国刑法》第205条，第67条第1、3款，第25条，第27条，第30条，第31条，第45条，第47条，第52条，第53条，第63条，第64条之规定，判决如下：
一、……
二、撒销石家庄市桥西区人民法院（2015）西刑初字第00349号刑事判决第1、2、3、4、5项，即对被告单位恒瑞公司、被告人冯建秋、吴恒、刘瑞君、夏宜荣的定罪、量刑部分；
三、……
四、……
五、上诉人（原审被告人）吴恒无罪；
六、上诉人（原审核告人）夏宜荣无罪；
七、上诉人（原审被告人）刘瑞君无罪。
本判决为终审判决。
审 判 长 李淑然
审 判 员 刘斌
审 判 员 邵彩然
书 记 员 王蕾
河北省石家庄市中级人民法院
二〇一七年八月十五日
附：本案适用的相关法条
2012年《中华人民共和国刑事诉讼法》
第225条 第二审人民法院对不服第一审判决的上诉、抗诉案件，经过审理后，应当按照下列情形分别处理：
（一）原判决认定事实和适用法律正确、量刑适当的，应当裁定驳回上诉或者抗诉，维持原判；
（二）原判决认定事实没有错误，但适用法律有错误，或者量刑不当的，应当改判；
……
第195条 在被告人最后陈述后，审判长宣布休庭，合议庭进行评议，根据已经查明的事实、证据和有关的法律规定，分别作出以下判决：
……
（二）依据法律认定被告人无罪的，应当作出无罪判决；
……
第233条 第二审的判决、裁定和最高人民法院的判决、裁定，都是终审的判决、裁定。
《中华人民共和国刑法》
第205条 虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处2万元以上20万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处3年以上10年以下有期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处10年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金或者没收财产。
单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处3年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处3年以上10年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处10年以上有期徒刑或者无期徒刑。
虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。
第30条 公司、企业、事业单位、机关、团体实施的危害社会的行为，法律规定为单位犯罪的，应当负刑事责任。
第31条 单位犯罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员判处刑罚。本法分则和其他法律另有规定的，依照规定。