何为虚开增值税专用发票
医药代表的“挂靠”经营——河北石家庄夏宜荣、吴恒、刘瑞君等人虚开增值税专用发票案[1]
■回顾
医药行业中的医药代表在我国是个特殊职业群体。本案属医药行业中的业务员和医药代表涉嫌虚开增值税专用发票犯罪，历经一审、二审，发回原一审法院重审后再次上诉到二审，经过多方努力，三名原审被告人被改判无罪，历时4年3个月。
本案原审被告人夏宜荣于2010年初，在不具有药品经营资质的情况下，经原审被告人刘瑞君（河北国金药业有限公司业务员）介绍，与河北恒瑞阳光医药有限公司（以下简称“恒瑞公司”）法定代表人冯建秋商定，由夏宜荣联系生产厂家、配送公司和北京销售公司，恒瑞公司与厂家和配送公司分别签订合同，向厂家购进药品，第一笔购货款由夏宜荣支付，所购药品由厂家发送到恒瑞公司或直接发送到夏宜荣指定的北京四家配送公司，刘瑞君根据夏宜荣提供的厂家相关手续及开票信息和进项发票到恒瑞公司办理相关手续和开票事宜，开好增值税专用发票后再邮寄给夏宜荣。恒瑞公司按所开具的增值税专用发票留存票面价10%的费用（刘瑞君从中提取0.2%的开票费作为好处费）。期间，恒瑞公司还为夏宜荣出具了相关委托手续，以便开展工作。
原审被告人吴恒直接与冯建秋商定一致，也采取上述方式进行业务活动。
刘瑞君、夏宜荣、吴恒等人先后因涉嫌虚开增值税专用发票罪于2013年被石家庄市公安局立案侦查并采取强制措施。
石家庄市桥西区人民法院于2015年1月7日作出一审判决，夏宜荣、吴恒、刘瑞君不服，提出上诉，二审法院裁定撤销原判，发回重审。原一审法院又于2016年11月24日作出判决，认定夏宜荣、吴恒的行为不但构成虚开增值税专用发票罪，同时构成非法经营罪，属牵连犯，根据重罪吸收轻罪的原则，应认定吴恒、夏宜荣构成虚开增值税专用发票罪，分别判处吴恒、夏宜荣10年、9年有期徒刑，并处罚金各50万元；认定刘瑞君为赚取开票费用点数，实施了介绍虚开增值税专用发票的犯罪行为，构成虚开增值税专用发票罪，判处10年有期徒刑，并处罚金20万元。夏宣荣、吴恒、刘瑞君不服，再次提出上诉。
二审法院认为，在夏宜荣、吴恒与恒瑞公司的业务往来中，存在实际的药品购销活动，且二人与恒瑞公司属“挂靠”经营，被挂靠方恒瑞公司作为纳税人以其名义开具增值税专用发票不成立虚开增值税专用发票罪，一审认定夏宜荣、吴恒、刘瑞君构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误；同时，夏宜荣、吴恒虽然没有药品经营许可证，不能独立经营药品，但二人与恒瑞公司存在委托代理关系，是以恒瑞公司名义从事的药品经营活动，而不是独立从事药品购销活动的经营主体，因此也不成立非法经营罪。
2017年8月15日，河北省石家庄市中级人民法院对此案作出终审判决，宣告原审被告人吴恒、刘瑞君、夏宜荣无罪。
■控诉
河北省石家庄市桥西区人民检察院起诉书
石西检公刑诉[2014]134号
被告单位恒瑞公司，法定代表人冯建秋。
诉讼代表人王秋田，男，恒瑞公司股东。
被告人冯建秋，男，系恒瑞公司法定代表人……
被告人冯锁春，男，系恒瑞公司业务员……
被告人夏宜荣，男，汉族，大学文化，个体经营。2013年6月6日因涉嫌虚开增值税专用发票罪被石家庄市公安局刑事拘留，同年7月11日经石家庄市人民检察院批准，由石家庄市公安局执行逮捕。
被告人吴恒，男，汉族，大学文化，个体经营。2013年6月15日因涉嫌虚开增值税专用发票罪被石家庄市公安局刑事拘留，同年7月19日经石家庄市人民检察院批准，由石家庄市公安局执行逮捕。
被告人郭新红，男，系恒瑞公司业务员……
被告人刘瑞君，女，汉族，大专文化，系河北国金药业有限公司业务员。2013年4月8日因涉嫌虚开增值税专用发票罪被石家庄市公安局取保候审。
被告人贾东跃，男，系恒瑞公司业务员……
被告人封丽华，男，系恒瑞公司业务员……
本案由石家庄市公安局侦查终结，以被告单位恒瑞公司、被告人冯建秋、白建华、冯锁春、夏宜荣、吴恒、郭新红、刘瑞君、贾东跃、封丽华等人涉嫌虚开增值税专用发票罪，于2013年9月3日向石家庄市人民检察院移送审查起诉。该院受理后，于次日已告知被告人有权委托辩护人，依法讯问了被告人，审查了全部案件材料，期间退回补充侦查二次，于2014年3月14日以被告单位恒瑞公司，被告人冯建秋、白建华、冯锁春、夏宜荣、吴恒、郭新红、刘瑞君、贾东跃、封丽华等人涉嫌虚开增值税专用发票罪向石家庄市中级人民法院提起公诉。经审查，石家庄市中级人民法院以管辖不符为由将该案退回石家庄市人民检察院，石家庄市人民检察院于2014年3月21日将该案改变至本院审查起诉。
经依法审查查明：
被告单位恒瑞公司为谋取不法利益，由法定代表人冯建秋组织，经和股东王秋田、冯立坡、赵彦哲（已死亡）开会研究后，决定以赚取开票费为目的，向外虚开增值税专用发票。恒瑞公司虚开的销项增值税专用发票按价税合计的9%至10%收取费用，并利用冯建秋、王秋田、冯立坡、王巧莲个人银行卡进行虛开增值税专用发票的转款和回款，具体计算开票费用由财务经理白建华、郜平负责，具体开票由吴香玲等人负责，具体业务联系由业务员冯锁春、封丽华、贾东跃、郭新红负责。恒瑞公司采取伪造销货清单、虚列现金收入、篡改会计账目等手段，自2010年1月至2012年5月，共涉嫌虚开增值税专用发票2 623份，金额228 551 830.24元人民币（以下币种均为人民币），税额38 792 434.82元，价税合计267 344 265.06元。上述2 623份增值税专用发票已全部被抵扣税款。
1.……
2.……
3.2010年经过安志刚联系，由被告人刘瑞君介绍被告人夏宜荣和冯建秋认识并商定由恒瑞公司为进行实际药品经营活动的夏宜荣代开增值税专用发票，恒瑞公司按价税合计的10%左右收取夏宜荣开票费用（刘瑞君从中扣取0.2%的开票费作为好处），由刘瑞君负责恒瑞公司与夏宜荣之间的联系。2010年至2012年间，恒瑞公司共向北京普仁鸿医药销售有限公司（以下简称“普仁鸿公司”）、国药控股北京康辰生物医药有限公司（以下简称“北京康辰公司”）、国药控股北京有限公司（以下简称“国药北京公司”）、国药控股北京天星普信生物医药有限公司（以下简称“天星普信公司”）虚开增值税专用发票944份，金额79 299 270.48元，税款13 419 499.53元，价税合计92 718 770.01元。
4.2010年由吴恒与冯建秋直接商谈，由恒瑞公司为进行实际药品经营活动的吴恒代开增值税专用发票，恒瑞公司按价税合计的10%收取吴恒开票费用，具体联系先后由封丽华、冯锁春负责。2010年至2012年，恒瑞公司共向北京康辰公司、国药北京公司、天星普信公司虚开增值税专用发票666份，金额58 049 183.91元，
税额9 868 360.89元，价税合计67 917 544.80元。
5.2010年下半年，经过安志刚联系，由刘瑞君介绍张永军（刑拘在逃）和冯建秋认识并商定由恒瑞公司为进行实际药品经营活动的张永军代开增值税专用发票，恒瑞公司按价税合计的10%收取张永军开票费用（刘瑞君从中扣取0.2%的发票费作为好处），刘瑞君负责恒瑞公司与张永军之间的联系。2010年至2012年间，恒瑞公司共向普仁鸿公司、北京康辰公司、天星普信公司虚开增值税专用发票410份，金额38 144 165.13元，税额6 484 508.62元，价税合计44 628 673.75元。
6.……
认定上述事实的证据：鉴定结论、恒瑞公司等公司资料及增值税专用发票、记账凭证、会计账目、银行交易明细、税务机关证明、证人证言、被告人的供述及辩解等。
本院认为，被告单位恒瑞公司在没有真实货物购销的情况下为他人开具增值税专用发票，被告人冯建秋、白建华、冯锁春、郭新红、封丽华、贾东跃在没有货物购销的情况下为他人开具增值税专用发票，被告人夏宜荣、吴恒虽进行实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票，被告人刘瑞君介绍他人开具增值税专用发票，且虚开税款数额特别巨大，以上各被告人的行为已触犯《中华人民共和国刑法》第205条之规定，犯罪事实清楚，证据确实充分，应当以虚开增值税专用发票罪追究刑事责任。被告人夏宜荣、贾东跃犯罪以后自动投案，如实供述自己的罪行，根据《中华人民共和国刑法》第67条之规定，系自首，可以从轻或者减轻处罚。根据《中华人民共和国刑事诉讼法》第172条之规定，提起公诉，请依法判处。
此致
石家庄市桥西区人民法院
检察员：于恺
代理检察员：许志磊
石家庄市桥西区人民检察院
二〇一四年五月六日
■辩护
原审被告人夏宜荣上诉及其辩护人彭宪华、辩护人安燕君辩护提出：上诉人的行为符合国家税务总局《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（2014年第39号公告）和相关解读规定的“挂靠”，不属于虚开增值税专用发票，不构成犯罪。
原审被告人吴恒上诉及其辩护人蔡维霞辩护提出：
1.上诉人的行为不构成虚开增值税专用发票罪。判断上诉人是否构成虚开增值税专用发票罪，应参照适用国家税务总局2014年第39号公告和相关解读以及国家税务总局给石家庄市中级人民法院出具的回复函。上诉人的行为符合国家税务总局《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》及相关解读规定的“挂靠”情形，不构成虚开增值税专用发票犯罪。
2.上诉人的行为不构成非法经营罪。上诉人的行为不属于《中华人民共和国刑法》第225条“未经许可”和最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害药品安全刑事案件若干问题的解释》第7条“未取得药品经营许可证”的行为。本案的实际药品经营主体是恒瑞公司，原判评判上诉人不是本案实际经营药品的主体缺少法律依据和证据支持。
原审被告人刘瑞君上诉及其辩护人王云肖、冯金娜辩护提出：根据国家税务总局《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》及解读，夏宜荣、张永军挂靠恒瑞公司，以恒瑞公司名义进行药品经营，进行真实的货物交易，且向受票方如实开具了增值税专用发票，该种挂靠经营行为不应认定为虚开增值税专用发票，其帮助行为也不构成虚开增值税专用发票犯罪。
下文是夏宜荣辩护人彭宪华律师的具体辩护意见。
根据法律规定，北京市亚欧律师事务所接受被告人夏宜荣的委托，指派我担任被告人夏宜荣的二审辩护人，针对一审法院的判决，我发表如下辩护意见，请合议庭予以采纳。
一、一审法院认定事实错误、裁判证据不足
1.一审裁判认定上诉人系没有药品经营资质的自然人，无法进入到药品的经营行业，为达到实际经营药品，获取高额利润，持恒瑞公司出具的委托书，自行联系药品生产厂家和药品经营企业，以恒瑞公司的名义自行出资购进药品，再以恒瑞公司的名义转卖给药品配送公司，让恒瑞公司“为其代开”增值税专用发票，将资金在恒瑞公司与受票公司之间进行空转，制造恒瑞公司与受票公司之间存在购销关系的“假象”，增加购进、出售药品的虚假流通环节，以达到抬高药品价格，赚取高额利润，造成国家税款损失。辩护人认为一审法院对该事实的认定错误。
（1）上诉人与恒瑞公司属于合作挂靠关系，上诉人以恒瑞公司的名义联系相关业务和出具相关发票，且又有恒瑞公司合法出具的授权委托书，该行为的责任主体必然是恒瑞公司，上诉人只是个授权代理人而已。再者，上诉人只有在以“自己”的名义出售了药品后才可能让“他人为自己代开”增值税专用发票，而在整个药品的购销环节中，上诉人没有以自己为主体销售或者购买过任何药品。因此，开具发票行为是恒瑞公司的具体行为，不应当认定是上诉人“让他人为自己代开”的行为。
（2）2009年，上诉人与冯建秋认识并商议，由上诉人为恒瑞公司联系药品生产企业、药品配送公司，以恒瑞公司的名义负责与药品生产企业和药品配送公司之间合同的签订及履行。实际操作中也是如此，由恒瑞公司给上诉人的雇员陈虎出具授权书，对外以恒瑞公司的名义进行经营，所有的票据出具、合同签订均以恒瑞公司为主体，业务由恒瑞公司宏观上负责。
（3）国家税款损失的责任与上诉人代理恒瑞公司做医药推广并无刑法上的因果关系，不能因为恒瑞公司与辽宁中沈医药新产品有限公司（以下简称“辽宁中沈公司”）、辽宁协和实业有限公司（以下简称“辽宁协和公司”）及其他主体之间存在“虚开”增值税专用发票行为，造成国家税款损失，而让上诉人来承担责任。
2.一审法院认为，上诉人与恒瑞公司临时形成了单纯的买卖增值税专用发票关系，不是发生在生产、经营环节中真正意义上的“挂靠”关系，不符合国家税务总局《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》相关解读中列明的“挂靠”情形。
辩护人认为，是否形成法律意义上的“挂靠”关系，应当从实质与形式两个方面考虑。本案实质上是由恒瑞公司控制着药品的购进入库、销售出库、随货通行跟踪。作为挂靠一方的上诉人是以被挂靠一方恒瑞公司的名义从事购销行为的，整个环节的纳税人也是被挂靠一方的恒瑞公司；形式上也是由恒瑞公司与药品生产企业及配送公司签订购销合同、出具增值税专用发票。上诉人只是在恒瑞公司授权书的授权范围内进行自己的业务推广行为，上诉人并不是经营流转过程中的一方当事人主体。因此，不论从实质意义上，还是从形式意义上，上诉人在整个药品的购销环节完全以“恒瑞公司的名义”从事“实际的经营活动”，纳税主体是被挂靠的“恒瑞公司”，上诉人的该行为完全符合国家税务总局《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》解读中的“挂靠”行为。按照该规定，上诉人的行为不该按照犯罪来认定。
3.一审法院认定石家庄市国税局出具的鉴定意见实为税务稽查结论，该证据真实地反映了本案中恒瑞公司“虚开”增值税专用发票事实，从而采纳该“鉴定结论”。辩护人认为，一审法院的该认定明显错误，石家庄市国税局不具有出具“鉴定结论”的主体资格。
依据《中华人民共和国刑事诉讼法》第144条的规定，为了查明案情，需要解决案件中某些专门性的问题，应当指派、聘请有专门知识的人进行鉴定。依据全国人大常委会通过的《关于司法鉴定管理问题的决定》的相关规定，对于本案当中恒瑞公司向普仁鸿公司、天星普信公司、北京康辰公司、国药北京公司开具的增值税专用发票数量及发票数额的多少，应该委托具有资质的司法会计鉴定机构通过检查、计算、验证和鉴证方式对涉案的会计凭证、会计账簿、会计报表和其它会计资料等进行检验、鉴别和判断。石家庄市国税局出具的“鉴定结论”不符合证据的程序和实体要件，不能作为认定案件事实的依据。
二、一审法院适用法律错误，将不具有骗取国家税款的故意和目的行为认定为犯罪
一审法院以上诉人不具有药品经营资质，让恒瑞公司为其代开增值税专用发票，将资金在恒瑞公司与受票公司之间空转，制造购销关系的假象，抬高药价，赚取高额利润，造成国家税款损失，认定上诉人有骗取国家税款的故意。
辩护人认为，一审法院的该认定不符合刑法中虚开增值税专用发票罪的规定。一方面，从逻辑上讲，作为商人的上诉人，追求利益最大化无可厚非，且其追求利益最大化与国家税款损失之间没有法律上的因果关系。另一方面，依据《中华人民共和国刑法》第205条之规定，构成虚开增值税专用发票罪，主观方面必须是故意，即行为人有“虚开”的故意或者有不缴、少缴、骗取国家税款的故意，二者必居其一。设定本罪的目的就是通过打击“虚开”增值税专用发票的行为来保护国家的税收法律制度。可实际上，上诉人没有借抬高药价、赚取利润而偷逃、骗取国家税款的故意。因此，上诉人主观上不具有骗取国家税款的故意和目的，不符合虚开增值税专用发票罪的主观构成要件。
三、上诉人以恒瑞公司名义从事的医药购销行为客观上没有给国家造成实际税款损失
上诉人没有介绍他人“虚开”增值税专用发票行为，也没有利用“虚开”的增值税专用发票去抵扣国家的税款。依据最高人民法院《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》第1条及最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第61条之规定，追究构成虚开增值税专用发票罪的责任“限度”有二：要么有“虚开”的行为并且数额达到1万元以上；要么虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5 000元以上，仅有在这两种情形下才予以追诉。本案中的上诉人既没有虚开增值税专用发票的行为，也没有因其“虚开”给国家税款造成损失。恒瑞公司从药品生产企业购进药品后，由恒瑞公司将药品出售给北京的四家配送公司，整个环节都有据实记录的货物出入库清单，票、货及款都能一致，未给国家造成税款损失。对于恒瑞公司与其他主体之间在购销过程中虚开而导致的国家税款损失，则不该对上诉人进行惩罚。
综上所述，辩护人认为，一审法院认定事实有误，裁判证据不足，适用法律错误，对上诉人判决没有坚持主客观相一致的定罪原则。请二审法院依法撤销原判，查清事实及证据后予以改判。
此致
石家庄市中级人民法院
彭宪华
■审判
河北省石家庄市中级人民法院刑事判决书
（2017）冀01刑终104号
原公诉机关石家庄市桥西区人民检察院。
上诉人（原审被告单位）恒瑞公司，法定代表人冯建秋。
诉讼代表人王秋田，男，系恒瑞公司股东。
辩护人盛玉，河北三和时代律师事务所律师。
上诉人（原审被告人）冯建秋，男，系恒瑞公司法定代表人。
辩护人孙鹏飞，河北三和时代律师事务所律师。
上诉人（原审被告人）夏宜荣，男，因涉嫌犯虚开增值税专用发票罪，于2013年6月6日被石家庄市公安局刑事拘留，同年7月11日经石家庄市人民检察院批准，当日被石家庄市公安局执行逮捕，现羁押于石家庄市第二看守所。
辩护人彭宪华，北京市亚欧律师事务所律师。
辩护人安燕君，河北勤有功律师事务所律师。
上诉人（原审被告人）吴恒，因涉嫌犯虚开增值税专用发票罪，于2013年6月15日被石家庄市公安局刑事拘留，同年7月19日经石家庄市人民检察院批准，当日被石家庄市公安局执行逮捕，现羁押于石家庄市第二看守所。
辩护人蔡维霞，北京市铭基律师事务所律师。
上诉人（原审被告人）刘瑞君，女，系河北国金药业有限公司业务员，因涉嫌犯虚开增值税专用发票罪，于2013年4月8日被石家庄市公安局取保侯审；2014年3月21日被石家庄市桥西区人民检察院取保侯审；2014年12月4日经石家庄市桥西区人民法院决定，次日被石家庄市公安局执行逮捕，现羁押于石家庄市第二看守所。
辩护人王云肖、冯金娜，河北蓝天联合律师事务所律师。
上诉人（原审被告人）贾东跃，系恒瑞公司业务员……
上诉人（原审被告人）封丽华，曾用名封力华，男，系恒瑞公司业务员……
辩护人张围、裴金霞，河北太平洋世纪律师事务所律师。
原审被告人白建华，男，系恒瑞公司财务经理……
原审被告人冯锁春，男，系恒瑞公司业务员……
原审被告人郭新红，男，系恒瑞公司业务员……
……
经审理查明：
上诉人（原审被告单位）恒瑞公司成立于2005年，系经营中成药、化学原料药、抗生素原料药及制剂等的批发及其他食品饮料零售的企业。公司注册资本100万元，公司股东四人，股东冯建秋兼任恒瑞公司法定代表人，负责公司全面工作。2009年底，冯建秋召集恒瑞公司股东会，四人共同研究，决定以赚取开票费为目的，对外开增值税专用发票，自2010年开始，恒瑞公司对外开的销项增值税专用发票按价税合计的9%至10%收取费用，进项增值税专用发票按价税合计的7%至8.5%支付费用，所赚取的费用由股东按出资比例分配……
恒瑞公司为掩盖所开增值税专用发票及因此所造成进项增值税专用发票与销项增值税专用发票的货品、数量不能对应的事实，采取了虚列现金收入、伪造销货清单、出库单的方法。从2010年1月至2012年5月，恒瑞公司以上述方式共向辽宁中沈公司、辽宁协合公司、普仁鸿公司、北京康辰公司、国药北京公司、天星普信公司、国药常州公司开出增值税专用发票2 607份，金额228 520 145.92元，税期38 848 424.99元，价税合计267 368 570.91元。上述2 607份增值税专用发票在案发前已被全部抵扣。
恒瑞公司具体实施了以下开具增值税专用发票的行为：
一、……
二、……
三、2010年初，上诉人（原审被告人）夏宜荣在不具有药品经营资质的情况下，经安志刚联系，由河北国金药业有限公司业务员刘瑞君介绍夏宜荣和冯建秋认识并商定后，由夏宜荣出资并联系供货商、配送公司和销售医院，以恒瑞公司的名义与供货商和配送公司分别签订货物购销合同，夏宜荣先将购货款给付恒瑞公司，再由恒瑞公司将货款打给供货商购进货物。所购货物由供货商直接发到夏宜荣指定的北京四家配送公司，刘瑞君根据夏宜荣提供的供贷商的随货通行、药检单、出库单等相关手续及开票信息和进项发票到恒瑞公司办理入库、出库手续和开票事宜，开好增值税专用发票后再邮寄给夏宜荣，配送公司向恒瑞公司支付货款后，恒瑞公司扣除开票费和下次进货款，将剩余货款回流给夏宜荣，恒瑞公司按所开具的增值税专用发票价税合计的9.5%左右收取夏宜荣开票费用（刘瑞君从中提取0.2%的开票费作为好处费），进项增值税专用发票恒瑞公司按价税合计的8%左右支付费用。期间，恒瑞公司还为夏宜荣出具了相关委托手续以便开展工作。恒瑞公司向北京的配送公司开具的销项增值税专用发票相关内容，与所销售货物相符。
通过这种方法，2010年至2012年，恒瑞公司共向普仁鸿公司、北京康辰公司、国药北京公司、天星普信公司开出增值税专用发票930份，金额79 388 820.48元，税款13 496 099.53元，价税合计92 884 920.01元。
四、2010年，上诉人（原审被告人）吴恒在不具有药品经营资质的情况下，与冯建秋直接商定后，由吴恒出资并联系供货商、配送公司和销售医院，以恒瑞公司的名义与供货商和配送公司分别签订货物购销合同，吴恒先将购货款给付恒瑞公司，再由恒瑞公司将货款打给供货商购进货物。所购货物由供货商直接发到吴恒指定的配送公司，冯建秋安排该项业务先后由封丽华、冯锁春负责，封丽华、冯锁春根据吴恒提供的供货商的随货通行、药检单、出库单等相关手续及开票信息和进项发票办理虚假入库手续，并在恒瑞公司办理开票事宜，办好后再邮寄给吴恒。配送公司向恒瑞公司支付货款后，恒瑞公司扣除开票费和下次进货款，将剩余货款回流给吴恒。恒瑞公司按价税合计的9.5%收取吴恒开票费用，进项发票恒瑞公司按价税合计的7.5%左右支付费用。期间，恒瑞公司还为吴恒出具了相关委托手续以便开展工作。恒瑞公司向北京的配送公司开具的销项增值税专用发票相关内容，与所销售货物相符。
通过这种方法，2010年至2012年，恒瑞公司共向北京康辰公司、国药北京公司、天星普信公司开出增值税专用发票666份，金额58 049 184.03元，税额9 868 360.92元，价税合计67 917 544.95元。
五、……(https://www.daowen.com)
六、……
上述事实，有以下证据予以证实：
（一）恒瑞公司自2010年1月至2012年5月，经几名股东研究，决定以赚取开票费为目的，为他人开具增值税专用发票的相关证据；恒瑞公司及公司人员情况的相关证据；篡改会计账目及税款补缴情况的相关证据；各原审被告人归案情况及户籍证明；查封冻结涉案财产的证据……
（二）恒瑞公司为辽宁中沈公司开具增值税专用发票的相关证据……
（三）恒瑞公司为辽宁协和公司开具增值税专用发票的相关证据……
（四）恒瑞公司通过夏宜荣、吴恒、王高银（另处）、张永军（另处）等人为普仁鸿公司、北京康辰公司、国药北京公司、天星普信公司、国药常州公司开具增值税专用发票的相关证据：
1.原审被告人陈述：冯建秋、封丽华、夏宜荣、吴恒、刘瑞君、白建华、冯锁春供述……
2.证人证言：证人陈虎、何素君、安志刚、刘庄、孔平、丁梅华、杨波、刘明霞、韩静、曹鹏、卫红、张莉、王高银、沈帼、郜平、王巧莲等人的证言……
3.书证材料
（1）2013年5月31日石家庄市国税局鉴定结论：恒瑞公司为普仁鸿公司、天星普信公司、北京康辰公间、国药北京公司、国药常州公司等五户企业开具的2 346份增值税专用发票属于为他人开具与实际经营业务情况不符的发票，均为虚开的增值税专用发票；
(2)……
（3）-（7）恒瑞公司开具给北京康辰公司、天星普信公司、国药北京公司、普仁鸿公司、国药常州公司的发票相关材料；
（8）司法鉴定意见书：证明吴恒共经营12个品种，总计发票666份……夏宜荣共经营20个品种，总计发票930份……
（9）石家庄市中级人民法院关于《吴恒、夏宜荣的情况是否符合贵局39号文件挂靠情形的征询函》；
（10）国家税务总局办公厅关于答复河北省石家庄市中级人民法院有关涉税征询问题的函：证实吴恒、夏宜荣与恒瑞公司之间的关系符合挂靠情形，吴恒、夏宜荣是挂靠人，恒瑞公司是被挂靠人。
……
本院认为：
……
……
关于恒瑞公司通过上诉人（原审被告人）夏宜荣、吴恒、刘瑞君、王高银、张永军等人为普仁鸿公司、北京康辰公司、国药北京公司、天星普信公司、国药常州公司开具增值税专用发票的行为（即本院审理查明中恒瑞公司具体实施开票行为的第3、4、5、6项事实）是否构成虚开增值税专用发票罪的问题。
本院认为：一是，根据国家税务总局《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》的精神，恒瑞公司作为纳税人，上述开票行为符合公告要求的三个必须同时满足的条件：纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物，所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得并以自已名义开具的。本案中，存在实际的药品购销活动，作为纳税人的恒瑞公司向作为受票方纳税人的上述五公司销售了货物，上述五公司将货款汇到了恒瑞公司账户，恒瑞公司收取了所销售货物的款项。恒瑞公司开具的增值税专用发票相关内容与所售货物相符，开票内容属实，并且该增值税专用发票是恒瑞公司合法取得，也是以恒瑞公司名义开具的。故恒瑞公司向上述五公司开具增值税专用发票不属于对外虚开增值税专用发票。上述五公司作为受票方纳税人可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。
二是，根据国家税务总局办公厅发布的《关于〈国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告〉的解读》的精神，吴恒、夏宜荣、张永军、王高银与恒瑞公司的关系符合第二种情形中所列的第一种挂靠关系，即“以挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在，挂靠行为如何适用本公告，需要视不同情况分别确定。第一，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人，被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形。”本案中，吴恒、夏宜荣、张永军、王高银以恒瑞公司名义，向受票方纳税人上述五公司销售货物，因此，应当以被挂靠方恒瑞公司作为纳税人。在这种情况下，以恒瑞公司名义开具增值税专用发票，完全符合解读所说的挂靠关系。按照解读的说明，这种挂靠关系符合国家税务总局《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》所说的不属于虚开增值税专用发票的情形，因而不构成虚开增值税专用发票罪。
三是，我院曾经就吴恒、夏宜荣的情况是否符合国家税务总局2014年第39号公告的挂靠情形，向国家税务总局去函进行了征询，国税总局办公厅在2015年7月15日《关于答复河北省石家庄市中级人民法院有关涉税征询问题的函》中明确：“吴恒、夏宜荣与恒瑞公司之间的关系，符合挂靠情形，吴恒、夏宜荣是挂靠人，恒瑞公司是被挂靠人。”该答复从税务专业的角度，否定了吴恒、夏宜荣构成虚开增值税专用发票罪的定罪基础。
四是，《最高人民法院研究室〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实际经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》（法研[2015]58号）第1条对国家税务总局《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》予以了确认，即“挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的‘虚开增值税专用发票’”。另外，该复函还认为，1996年10月17日《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》虽然未被废止，但该解释制定于1997年《刑法》施行前，根据我院《关于认真学习宣传贯彻修订的中华人民共和国刑法的通知》（法发[1997]3号）第5条“修订的刑法实施后，对已明令废止的全国人大常委会有关决定和补充规定，最高人民法院原作出的有关司法解释不再适用，但是如果修订的刑法有关条文实质内容没有变化的，人民法院在刑事审判工作中，在没有新的司法解释前，可参照执行，其他对于与修订的刑法规定相抵触的司法解释，不再适用”的规定，应当根据现行《中华人民共和国刑法》第205条关于虚开增值税专用发票罪的规定，合理选择该解释中可以继续参照适用的条文。其中，该解释中关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，不应继续适用；如继续适用该解释的上述规定，则对于挂靠代开案件也要以犯罪论处，显然有失妥当。
综合以上论述，完全可以认定上述行为不构成虚开增值税专用发票罪。原判基于上述行为，认定恒瑞公司、夏宜荣、吴恒、刘瑞君构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误。恒瑞公司、冯建秋、夏宜荣、吴恒、刘瑞君及其辩护人对此所提相关上诉理由及辩护意见正确，本院予以支持。
关于上诉人（原审被告人）夏宜荣、吴恒、刘瑞君及王高银、张永军等人在不具有药品经营资质的情况下，通过挂靠恒瑞公司的方式，以恒瑞公司的名义向普仁鸿公司、北京康辰公司、国药北京公司、天星普信公司、国药常州公司销售药品的行为（即本院审理查明中恒瑞公司具体实施开票行为的第3、4、5、6项事实）是否构成非法经营罪的问题，本院认为，根据《中华人民共和国刑法》第225条的规定，具体到本案，需要弄清楚的是以下两点：一是，上述行为是否“违反国家规定”；二是，上述行为是否属“未经许可经营法律、行政法规规定的专营、专卖物品或者其他限制买卖的物品的”。
根据《中华人民共和国刑法》第96条及2011年最高人民法院《关于准确理解和适用刑法中“国家规定”的有关问题的通知》第1条，违反国家规定，是指违反全国人民代表大会及其常务委员会制定的法律和决定，国务院制定的行政法规、规定的行政措施、发布的决定和命令。“国务院规定的行政措施”应当由国务院决定，通常以行政法规或者国务院制发文件的形式加以规定。以国务院办公厅名义制发的文件，符合以下条件的，亦应视为刑法中的“国家规定”：有明确的法律依据或者同相关行政法规不相抵触；经国务院常务会议讨论通过或者经国务院批准；在国务院公报上公开发布。
原判以吴恒、夏宜荣、刘瑞君、王高银、张永军等人在没有药品经营许可证的情况下经营药品的行为属于无证经营药品为由，认定构成非法经营罪的依据，一是《中华人民共和国药品管理法》第14条（无《药品经营许可证》的，不得经营药品），二是最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害药品安全刑事案件适用法律若干问题的解释》第7条（违反国家药品管理法律法规，未取得或者使用伪造、变造的药品经营许可证，非法经营药品，情节严重的，依照刑法第225条的规定以非法经营罪定罪处罚）。由此可见，吴恒、夏宜荣、刘瑞君、王高银、张永军等人的上述行为是否属于无证经营药品行为，是能否认定上述人等构成非法经营罪的关键。对此，本院的意见是，吴恒、夏宜荣、刘瑞君等人的行为，不属于无证经营药品行为，不构成非法经营罪，原判认定构成非法经管罪适用法律不当，故吴恒上诉及其辩护人辩护所提相关理由正确，本院予以采纳。
具体理由如下：
1.吴恒、夏宜荣、刘瑞君、王高银、张永军等人虽然没有药品经营许可证，没有独立经营药品的资格，不能独立经营药品，但他们与恒瑞公司之间存在委托代理关系，是以恒瑞公司名义从事的药品经营活动，而不是独立的从事药品购销活动的经营主体。如此认定，一方面与民商法关于委托代理关系的基本原理保持了一致。根据《中华人民共和国民法通则》和《中华人民共和国合同法》的相关规定，代理人以被代理人名义在授权范围内从事民事法律行为的，法律后果归于被代理人。这就意味着，代理人只能以被代理人名义签订合同，其本身不具有独立的合同主体地位。因为在法律上认定经营主体的时候，合同的主体地位以及合同的法律后果的归属，是关键性标准。在本案中，无论是与购买方还是销售方的合同，均是以恒瑞公司的名义签订的。如果出现了药品质量等合同方面的问题，在法律上承担责任的主体是恒瑞公司而非吴恒、夏宜荣、刘瑞君、王高银、张永军等个人。另一方面与财税法关于纳税人主体资格的基本规定，以及国家税务总局《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》及其解读，以及国家税务总局办公厅给我院的回复保持了一致。根据《中华人民共和国发票管理办法》第19条的规定，“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票”。据此，从事经营活动的单位和个人，在其对外发生经营业务收取款项时，就应当对外开具发票，成为纳税人。也就是说，是否是经营活动的纳税人，是认定经营主体的重要标准。国家税务总局《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》及其解读，以及国家税务总局办公厅给我院的答复，已经明确了吴恒、夏宜荣等人与恒瑞公司的挂靠关系成立。恒瑞公司属于纳税人，其开票行为合法正当。
2.《中华人民共和国药品管理法》《中华人民共和国药品管理法实施条例》及最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害药品安全刑事案件适用法律若干问题的解释》，这些“国家规定”均没有将上述行为确定为无证经营行为，故依照我国罪刑法定的刑法原则不应认定吴恒、夏宜荣、刘瑞君等人有罪。
综上所述……上诉人（原审被告人）夏宜荣、吴恒、刘瑞君的行为，依法应认定无罪，应当作出无罪判决……
经本院审判委员会讨论决定，依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第225条第1款1、2项，第195条第2项，第231条，第233条，《中华人民共和国刑法》第205条，第67条第1、3款，第25条，第27条，第30条，第31条，第45条，第47条，第52条，第53条，第63条，第64条之规定，判决如下：
一、……
二、撒销石家庄市桥西区人民法院（2015）西刑初字第00349号刑事判决第1、2、3、4、5项，即对被告单位恒瑞公司、被告人冯建秋、吴恒、刘瑞君、夏宜荣的定罪、量刑部分；
三、……
四、……
五、上诉人（原审被告人）吴恒无罪；
六、上诉人（原审核告人）夏宜荣无罪；
七、上诉人（原审被告人）刘瑞君无罪。
本判决为终审判决。
审 判 长 李淑然
审 判 员 刘斌
审 判 员 邵彩然
书 记 员 王蕾
河北省石家庄市中级人民法院
二〇一七年八月十五日
附：本案适用的相关法条
2012年《中华人民共和国刑事诉讼法》
第225条 第二审人民法院对不服第一审判决的上诉、抗诉案件，经过审理后，应当按照下列情形分别处理：
（一）原判决认定事实和适用法律正确、量刑适当的，应当裁定驳回上诉或者抗诉，维持原判；
（二）原判决认定事实没有错误，但适用法律有错误，或者量刑不当的，应当改判；
……
第195条 在被告人最后陈述后，审判长宣布休庭，合议庭进行评议，根据已经查明的事实、证据和有关的法律规定，分别作出以下判决：
……
（二）依据法律认定被告人无罪的，应当作出无罪判决；
……
第233条 第二审的判决、裁定和最高人民法院的判决、裁定，都是终审的判决、裁定。
《中华人民共和国刑法》
第205条 虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处2万元以上20万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处3年以上10年以下有期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处10年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金或者没收财产。
单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处3年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处3年以上10年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处10年以上有期徒刑或者无期徒刑。
虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。
第30条 公司、企业、事业单位、机关、团体实施的危害社会的行为，法律规定为单位犯罪的，应当负刑事责任。
第31条 单位犯罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员判处刑罚。本法分则和其他法律另有规定的，依照规定。
■律师手记
接受委托 确定辩护思路
辩护人接收委托后，到石家庄市看守所会见嫌疑人，与其沟通了案件情况，随后至公诉机关提交了阅卷手续，取得了公安机关的起诉意见书和142本案件材料的影印本。
经过会见嫌疑人得知，是公安机关通知他去协助调查，其主动前往后被刑事拘留。辩护人认为，如果法院判定被告人有罪，该行为已经构成自首（该意见被原一审法院采纳）。经过阅卷，辩护人认为，医药代表是在医药行业中普遍存在的一个职业，这些医药代表过去和现在都存在，其经营行为与开票的公司主体形成一种挂靠或委托关系，开票公司是代开，而非虚开，不够成虚开增值税专用发票罪。
经过与嫌疑人会见沟通及阅卷分析案情后，辩护人确定了无罪辩护的辩护方向。辩护人初步判断，嫌疑人在本案中不是一个适格的经营主体，其没有参与实际经营，不存在让他人为自己虚开增值税专用发票等行为。
案件移送法院进入审判程序后，辩护人主动与主审法官沟通两次，表明其辩护观点及无罪立场，主审法官表示尊重辩护人的意见，会在庭审中给予辩护人充分表达辩护观点的机会，并表示该案件最终是由审委会来决定有罪与否。
远赴成都调研类似案件
公安部督办的四川“7.10”虚开增值税专用发票案，其性质与本案相同。辩护人远赴成都井研县公安局，在该案辩护人的帮助下，向井研县公安局办案警官进行了咨询，得知该案经四川省公安厅请示公安部后已经结案，并没有移送公诉机关提起公诉。
辩护人又在井研县公安局办案警官的指引下找到四川省公安厅具体督办该案的警官，询问该案件不移送公诉机关的报送和审批决定是否经过公安部的文件批示。督办警官告知，该案件只是得到口头回复，并没有书面文件，但涉案的几个嫌疑人均没有移送公诉机关。
与国家税务总局制定2014年第39号公告的工作人员探讨本案性质
在该案件一审期间，国家税务总局制定发布了《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》及解读。辩护人找到了制定该文件的国家税务总局货物和劳务税司的工作人员，特别针对本案向他们进行请教。工作人员根据辩护人的阐述和相关材料得出结论：本案夏宜荣的客观行为与国家税务总局2014年第39号公告解读第2条规定的情形类似，即“如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形”。辩护人与其商讨是否可以针对本案给法院出具一份文件，来说明夏宜荣的行为符合该文件规定的情形。国家税务总局工作人员明确表示他们不会向辩护人出具任何书面文件，但若审理法院以征询函的形式向国家税务总局发出司法征询函，他们是必须回复的。
一审法院没有采纳无罪辩护意见
经过一审的公开审理及庭审的质证，一审法院没有采纳辩护人认为被告人无罪的辩护意见，但采纳了辩护人认为被告人自首的意见，判处被告人夏宜荣9年有期徒刑，并处罚金50万元。
一审辩护人先后组织刑法、民法、税法专家召开三场专家论证会，邀请刑法专家陈兴良教授、张明楷教授、阮齐林教授针对一审判决进行了专家研讨会，与会专家一致认为，一审法院在被告人为实际经营主体进而要求他人为自己代开增值税专用发票的认定上存在错误。退一步讲，即使是夏宜荣让他人为自己代开增值税专用发票，也是如实代开，没有虚开行为，一审判决仅以夏宜荣与本案有牵连就将其定罪处罚，违背刑事审判的基本原则，认定存在错误。
邀请民法专家梁书文教授、杨立新教授、李显东教授针对一审判决中对夏宜荣与开票公司关系的认定进行专家讨论，与会专家一致认为，被告人夏宜荣与开票公司是委托代理关系或者是挂靠关系，根据国家税务总局第39号公告及其解读，夏宜荣与开票公司是一种委托经营关系或者挂靠关系，夏宜荣以被代理人的名义销售产品后让代理人开票不违反法律的强制性规定。故此，一审判决认定错误。
邀请财税法专家刘金友教授、陈瑞华教授、张苏彤教授对石家庄国税局出具的鉴定结论的合法性进行了专家论证，并出具了论证意见。与会专家一致认为，鉴定结论违背《中华人民共和国刑事诉讼法》第144条的规定，有违《中华人民共和国刑事诉讼法》确定的职权原则，不具有证据的合法性，依法应予以排除。
辩护人聘请陕西中金司法鉴定中心对夏宜荣是否涉嫌虚开增值税专用发票进行了司法会计鉴定。根据辩护人提供的有关材料，得出的鉴定结果是，不足以认定夏宜荣存在虚开增值税专用发票的行为。
申请二审法院向国家税务总局发函征询
辩护人向二审法院提交申请，申请法院以征询函的形式向国家税务总局发函，征询夏宜荣的行为是否符合第39号公告及解读。二审法院采纳了辩护人的意见，向国家税务总局发了征询函。国家税务总局接到二审法院的征询函后，以个案回复的形式向二审法院进行了回函，回函明确夏宜荣与开票公司是挂靠的关系。
二审法院接到国家税务总局的回函后，以部分事实不清并有新证据为由发回一审法院重新审理，原一审法院另组合议庭重新审理本案并增加一个新罪名——非法经营罪，但公诉机关并没有调整起诉书。发回重新审理后，一审法院依旧判处被告人夏宜荣9年有期徒刑。被告人夏宜荣上诉。
案件重回二审
再次上诉到二审法院后，辩护人多次找到主审法官讨论案件细节，并再次邀请陈光中教授、陈兴良教授、曲新久教授、刘剑文教授等知名专家参与专家论证会，针对被告人夏宜荣的行为是否构成虚开增值税专用发票进行论证。二审主审法官也咨询了相关专家。
本案经过4年3个月的诉讼进程，二审法院最终采纳辩护意见，改判被告人无罪。本案中，辩护人始终坚持无罪辩护的辩护思路，往返北京与石家庄近百次，先后聘请近20位法学界顶尖的专家学者对该案进行专家论证，聘请司法会计鉴定机构对会计专业问题进行司法鉴定，远赴成都调研同类案件的处理结果，这些努力的成果均被二审法院合议庭采纳。
彭宪华律师
■评议
本案三名被改判无罪的原审被告人中，夏宜荣、吴恒是医药行业中的医药代表，刘瑞君是医药公司的业务员。事实上，在我国，医药行业较为特殊，医药代表和医药公司的业务往来也较为复杂。本案三名原审被告人涉嫌虚开增值税专用发票犯罪，案件历经一审、二审，发回原一审法重审后再次上诉到二审，经过多方努力最终改判无罪，历时4年3个月，其中反映出来的具体行业的运作模式、交易习惯与刑法相关条文的适用等相关问题值得我们深思。
增值税专用发票
在我国，增值税属于流转税税种，其征税对象是生产、销售商品或者提供劳务过程中实现的法定增值额，即对商品生产和流通中各个环节的新增价值或商品附加值进行征税。增值税的最大特征是以票计税、以票管税，实行发票注明税款抵扣制度。
增值税专用发票载明商品或劳务的销售额，价、税分计，载明了其销项税额；销项税额减去进项税额的差额部分，就是增值税一般纳税人的应纳税额。各个环节的纳税人通过增值税专用发票联系在一起，呈现不间断的链条式结构，对增值税的计算和管理起着决定性的作用。由于增值税专用发票上记载的金额即代表了可以抵扣的税款的数额，增值税专用发票实际上取得了类似货币的隐含价值。从理论上来说，一张100万元版的增值税专用发票，最高可以开具出169.98万元的进项税额。正是增值税专用发票的税款抵扣功能和其本身所包含的巨大经济价值，使其成为不法分子牟取暴利的对象，虚开增值税专用发票等非法活动迅速孳生和扩散。由此，如何规制此类犯罪行为便提上了日程。
何为虚开增值税专用发票
增值税专用发票的开具要求实际的应税销售、劳务或服务成立，且进行相应的款项给付，纳税人以自己名义开具合法取得的增值税专用发票与此交易相符。而根据《刑法》第205条规定，虚开行为则是指不满足以上三个要件而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票的行为。因此，认定是否构成虚开增值税专用发票罪，首先要明确是否存在真实的销售、劳务或其他应税服务交易，其次要证实行为人主观上是否以抵扣或骗取税款为目的，以及客观上是否造成国家税款损失。
本案中，关于吴恒、夏宜荣、刘瑞君三名原审被告人是否构成虚开增值税专用发票罪的争议焦点在于，吴恒、夏宜荣作为医药代表，能否与恒瑞公司形成挂靠关系，即恒瑞公司与其开具增值税专用发票的几家企业是否存在真实的购销关系。原审法院认为，夏宜荣、吴恒系没有药品经营资质的自然人，无法进入药品经营行业，为了达到实际经营药品、抬高药价、获取高额利润的目的，与恒瑞公司临时形成了单纯的买卖增值税专用发票的关系，存在共同虚开增值税专用发票逃避国家税收的故意，构成共同犯罪，因此认定二人成立虚开增值税专用发票罪，介绍夏宜荣与恒瑞公司法定代表人达成业务的刘瑞君也被认定罪名成立。
但本案中，存在实际的药品购销活动，作为纳税人的恒瑞公司，向五家公司销售了货物并收取了所销售货物的款项，恒瑞公司开具的增值税专用发票相关内容与所售货物相符、开票内容属实，且该增值税专用发票是恒瑞公司合法取得的，也是以恒瑞公司名义开具的，故恒瑞公司向上述五家公司开具增值税专用发票不属于对外虚开增值税专用发票。
在案件审理过程中，国家税务总局制定发布了《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》，专门阐述了类似医药代表在没有药品经营资质的情况下经营药品的地位和属性。本案辩护人在上诉到二审后，经过多次与二审法院沟通，推动二审法院以司法征询函的形式向国家税务总局进行司法征询。国家税务总局办公厅以个案的形式进行了公函回复，证实本案中吴恒、夏宜荣与恒瑞公司之间的关系符合挂靠情形，吴恒、夏宜荣是挂靠人，恒瑞公司是被挂靠人。该回复从税务专业的角度，否定了吴恒、夏宜荣构成虚开增值税专用发票罪的定罪基础。
在本案两次一审和两次二审期间，辩护人均全程参与案件办理，针对本案的具体争议问题，邀请国内知名的刑法专家、民法专家、税法专家召开了四场专家论证会，以专家论证意见的形式提交法庭作为定案参考，并针对侦查机关关于本案的认定数额做了专门的税务司法鉴定，以鉴定意见的形式提交法庭作为证据，在为原审被告人洗清罪名的同时，也推动了医药行业内有关挂靠形式的经营模式在司法实践中的认定。
【注释】
[1]鉴于本案系单位犯罪、共同犯罪，案情较为复杂，涉案人员众多，仅探讨最终二审改判无罪的三名原审被告人所涉罪名及相关事实。在此感谢夏宜荣二审辩护人彭宪华律师提供本案相关材料和辩护词、办案手记。