二、水资源税
（一）水资源税的概念及性质
水资源税是国家对使用水资源征收的税种，即利用取水工程或者设施直接从江河、湖泊（含水库）和地下取用地表水、地下水的单位和个人依法向税务机关缴纳的税款[37]。征收水资源税主要体现对资源价值的重视。无论是使用者还是开采者，都应该征水资源税。使用者涵盖的范围包括工业、居民、农业等。
水资源税的性质与水资源税的具体定位息息相关，通常所说的税收性质主要包括财政收入和相应的社会经济有效调节。前者着重体现税收本质性质，而后者往往代表一种社会化的性质。对水资源进行征税，是“在于水而不在于税”，其主要目的是作为一种经济调节杠杆，能够有效调节用水需求，促进节水，是加强人们对于水资源重视程度的表现，具有强制性。除此之外，还要注意要想能够更好地发挥水资源税的调节作用，就要使水资源税的税额标准恰到好处，税负过低或过高都将会严重阻碍当下水资源税征收目标的达成。
（二）水资源税的特征及征收主体
水资源税为资源税的一种，属于政府税收，其征收、使用和管理按照我国现行税收征管办法实行。根据水资源费的特征，归纳总结水资源税的特征如下：
（1）具有强制性。水资源税是按照《中华人民共和国宪法》及国家税收有关规定，以实现国家公共财政职能为目的，凭借公共权力，由政府专门机构向纳税人实施强制、非罚与不直接偿还的新税种。
（2）具有无偿性。水资源税是国家凭借政治权力，无偿地向水资源纳税人取得财政收入的一种手段，税收是无偿的。
（3）权属明确。水资源为国家所有，水资源税是由水资源的稀缺性和由法律规定的水资源属于国家的所有权形成的。
（4）作为经济杠杆。水资源税同样作为经济杠杆，起到调节水资源合理开发利用和优化配置的作用。
水资源税不同于其他资源税，对于水资源税的理解应注意以下三方面[42]：第一，水资源税往往称为资源税的一种，更是代表着生态税的具体含义。具体的定义一定要根据所开发的利用程度并遵循收益者负担的主要原则，通过税的强制性，对水资源进行有效的开发利用，同时还要约束水资源的使用者，一定要进行一定的节约。通常我们所指的矿产品资源税主要是通过相应的资金来实现自身资源的有效价值，然而水资源往往是通过税的一种强制约束力来实现水资源的良好生态价值，这应该是水资源区别于其他矿产资源的一个主要特征。第二，水资源税往往被称为自然资源保护税的一种，而不是被定义为环保税。水资源税的提出只是对相关纳税人进行水资源的有效利用，而达到节约的目的，但是对于具体的污水排放起不到任何的控制行为。其中污水约束排放，要对污染排放征收一定的环保税，才能够更好地杜绝此现象的再次发生。第三，水资源税也被称为是专项税的一种。水资源税具体实行的目的要与国家的相关政策实施一致，水资源税的专款专项只能用于水生态的发展建设以及相关的水资源保护方面，以此能够更好地实现水资源的生态价值应用。所以说水资源所产生的税款不能够用于地方的其他一般化服务，只能专项利用于相关的水资源服务方面，这样才能够更好地提高公共服务水平。
水资源税由税务机关依照《中华人民共和国税收征收管理法》和《扩大水资源税改革试点实施办法》有关规定征收管理。纳税人应当向生产经营地所在地的税务机关申报缴纳水资源税。按照国务院或其授权部门批准的跨省、自治区、直辖市水量分配方案调度的水资源，水资源税由调入区域取水审批部门所在地的主管税务机关征收。
（三）水资源税的目标定位
对水资源税进行准确定位，首先就要厘清水资源费与资源税的关系，要对“税”予以准确界定。所谓“税”是国家按照法律预先规定的标准，向企业或集体、个人强制性无偿征收的实物或货币，是国家凭借政治权力参与经济收入分配和再分配的一种方式，其作为一个调节生产、消费和收入的经济杠杆，具有无偿性、强制性和固定性等特点。
从水资源费以及资源税的角度来看水资源税。由于水资源具有的不同于矿产、土地等资源的不可替代性、垄断性、无竞争性、可再生性以及供应的区域性等特点，使征收水资源费以调节资源级差收入的效果不显著，无法发挥应有的作用。在我国，征收资源税体现了资源有偿使用和调节资源级差收入的原则，将水资源全面纳入资源税征收范围，符合财税体制，而水资源税作为资源税的一类税目，其目标定位应与资源税一致，定位于筹集财政资金、调节资源级差收入、保护水资源。需要明确的是，征收水资源税的主要目的不是为了获取大量财政收入，更大的意义在于发挥税收杠杆对水资源优化配置和合理使用的作用。因此，开征水资源税不是涨价的借口，更不该将创收作为征税的直接意图，增加消费者负担。通过水资源税，使得资源价格能够充分反映资源稀缺性和不可替代性，抑制人类对于水资源（特别是地下水）的过度开采、浪费，从而实现经济社会的可持续发展。
从水资源税发挥的作用来看，水资源税只是一种经济杠杆，具有调节作用。水资源税是我国于2016年7月首次在河北省开征的一种资源税，征收水资源税的一个重要作用便是促进节约用水，有效抑制地下水超采，实现水资源优化配置。当然达到这个效果并不能仅仅依靠水资源税，实施水资源税改革能够在一定程度上促进整个社会向这个良好方向发展；反过来，征收水资源税并不能解决所有的水资源问题，我国的农业覆盖范围大，发展水平较低，计量设施比较落后，在征收水资源税时会遇到各种障碍，导致征收困难；另外，相关法律法规的制定需跟上开征水资源税的步伐，如果没有完备的法律依据，对各种具体情况作详细的规定，征收水资源税这一工作就无法顺利推进。
（四）水资源税改革内容界定
根据《河北省水资源税改革试点实施办法》和《河北省水资源税改革试点工作指导意见》等相关水资源税改革法律法规，深入理解各项政策，明确水资源税改革相关细节，现归纳如下：
1.水资源税改革的作用
征收水资源税与水资源费相比具有明显的不同，可以充分发挥税的优势。
（1）有利于促进水资源的合理利用，节约水资源，保护水资源。通过征收水资源税，根据目标导向制定恰当的税额标准，鼓励使用地表水，抑制地下水的过度开采，以确保水资源的可持续开发利用。
（2）有利于合理调节国家与水资源开采者之间的分配关系。政府通过征收资源税，参与国有水资源开发收益的分配，还可以调节资源占用者与非资源占用者之间的利益分配关系，促进各用水企业的平等竞争。
（3）有利于理顺税费关系，完善税制结构，规范财税秩序，提高水资源管理水平。
2.水资源税改革应遵循的基本原则
（1）有序衔接。以现行水资源费制度为基础，结合国家试点办法和各地区征管实际情况进行适当调整，实现收费制度向征税制度的平稳转换。
（2）税费平移。以现行水资源费负担水平为基础，基本实现税费平移，不增加居民和一般工商业的正常生产生活用水负担。
（3）注重调控。在国家规定幅度内适当提高超采区适用税额标准，对超计划（定额）取用水量在原税额基础上加倍征收，抑制地下水超采和不合理用水需求。
3.水资源税的纳税人
利用取水工程或设施直接从河流、湖泊（含水库）和地下取用水资源的单位和个人，为水资源税纳税人。纳税人应按照《中华人民共和国水法》《取水许可和水资源费征收管理条例》等规定申领取水许可证。应依法取得取水许可证而未取得的单位和个人，由水行政主管部门按照《中华人民共和国水法》的规定处理并核定取水量，主管税务机关根据水行政主管部门处理结果和核定的取水量，按规定加倍征收水资源税。
4.水资源税的征收对象
水资源税的征收对象包括地表水和地下水。地表水是陆地表面上动态水和静态水的总称，包括河流、湖泊（含水库）等水资源；地下水是埋藏在地表以下各种形式的水资源。目前地热水、矿泉水不征收水资源税，从量征收矿产资源税。
5.水资源税的计税依据
结合国家试点办法和现行的水资源费制度，一般情况下水资源税按照实际取用水量实行从量计征。此外，对城镇公共用水企业、农村人口生活用水的集中式饮水工程按照实际售水量计征，对水力发电（含抽水蓄能发电）取用水和火力发电贯流式冷却取用水应按照实际发电量计征，对采矿和工程建设疏干排水按照排水量计征。
6.水资源税的税收优惠
（1）下列情形不缴纳水资源税：
1）农村集体经济组织及其成员从本集体经济组织的水塘、水库中取用水的。
2）家庭生活和零星散养、圈养畜禽饮用等少量取用水的。
3）为保障矿井等地下工程施工安全和生产安全必须进行临时应急取（排）用水的。
4）为消除对公共安全或者公共利益的危害临时应急取用水的。
5）为农业抗旱和维护生态与环境须临时应急取用水的。
6）水源热泵系统利用封闭型回灌技术回灌的水；油田生产中开采的原油混合液经分离净化后回注的水。
（2）下列情形免征水资源税：
1）规定限额内的农业生产取用水。
2）取用污水处理回用水、再生水、雨水、地下咸水、微咸水、淡化海水等非常规水源。
3）财政部、国家税务总局规定的其他减税和免税情形。
7.水资源税的税额标准
按现行水资源费征收标准平移的原则，根据各地区实际情况确定相应的税额标准。水资源税分别按照地表水和地下水分行业确定税额标准。在地下水超采区取用地下水、特种行业取用水，适用较高的税额标准；农业生产超限额取用水和主要供农村人口生活用水的集中式饮水工程取用水、企业回收利用的采矿排水（疏干排水）和水源热泵回用水，适用较低的税额标准。
取用水行业可分为农业、工商业、城镇公共供水、特种行业、其他。农业生产取用水包括种植业、畜牧业、水产养殖业、林业取用水。特种行业取用水包括洗车、洗浴、高尔夫球场、滑雪场取用水。
8.水资源税的征收管理模式
为加强税收征管，提高征管效率，按照国家试点办法基本遵循“水利核准、纳税申报、税务征收、联合监管、信息共享”的水资源税征管模式，各地区根据实际情况可进行适当调整。即由水利部门进行用水量核定，然后将达成一致意见的核定书交由税务部门，由税务部门督促用水户缴税，其中涉及水利部门和税务部门等多部门的联合监管以及大数据下的信息共享，以确保实时准确地完成水资源税缴纳工作。
9.水资源税的纳税地点
水资源税由地方税务机关负责征收。纳税人向其生产经营所在地主管税务机关申报缴纳水资源税。跨省辖市、省直管县（市）调度的水资源，由调入区域所在地主管税务机关征收水资源税。
10.水资源税的纳税义务发生时间
（1）城镇公共供水企业、农村人口生活用水的集中式饮水工程的纳税义务发生时间为纳税人销售水的当日。
（2）除城镇公共供水企业、农村人口生活用水的集中式饮水工程外，水资源税的纳税义务发生时间为纳税人取用水资源的当日。
11.水资源税的纳税期限
水资源税按月计算，按季征收。不能按固定期限计算纳税的，可以按次申报纳税。农业生产取用水水资源税可按年征收。纳税人应当自纳税期满或者纳税义务发生之日起15日内申报纳税。
（五）水资源税与水资源费的对比
基于费与税，资源补偿类收费与资源税的分析，水资源费与水资源税比较分析表见表2.1。
表2.1 水资源费与水资源税比较分析表[37]
续表
在法律依据方面，水资源费是以《中华人民共和国水法》和水利部门、地方规章为依据，水资源税是按照税收制度执行的，是以《中华人民共和国宪法》和全国人大出台的其他法律条文为依据，在法律层级上两者一致。
在处罚力度方面，对于水资源费，取水单位和个人违反规定，拒不缴纳、拖延缴纳或者拖欠水资源费的，依照《中华人民共和国水法》第七十条规定处罚。（拒不缴纳、拖延缴纳或者拖欠水资源费的，由县级以上人民政府水行政主管部门或者流域管理机构依据职权，责令限期缴纳；逾期不缴纳的，从滞纳之日起按日加收滞纳部分千分之二的滞纳金，并处应缴或者补缴水资源费一倍以上五倍以下的罚款。）水资源税按照税收有关规定执行，未办理税务登记证件的，根据情节处以不同程度的罚款，不依法纳税的，视为偷税，根据情节严重程度，分别处以罚款并量刑（偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金）。
在内涵和特征方面，水资源费与水资源税均权属明确，水资源由国家所有，通过有偿使用，可作为经济杠杆，起约束和调节作用，具有价格特征。水资源费与水资源税均具有强制性，但水资源税的刚性约束更强。此外，水资源费具有补偿性，用作水资源宏观管理补偿费用，而水资源税则全额纳入政府财政预算，不作为水资源节约、管理与保护专项资金使用。
在征收主体方面，水资源费的征收主体为各级水行政主管部门，而水资源税为税务机关。
总体上，水资源费与水资源税都是水资源有偿使用的实现形式，费与税两者最大的区别主要体现在强制性上，水资源税比水资源费的强制性更高，水资源税刚性约束更强，对于非法取水等行为的惩罚力度更大。