PPP项目全面适用政府审计面临的障碍辨析

2014年以来，我国大力推广PPP模式，并密集制定政策。但PPP模式毕竟是一种新生事物，截至目前我国政府颁布的各类规范性文件并未能完全搭建起全面的法律体系对其实现有效和全面的规制，且现有规定与原有法律体系间也有未能完全接轨的情况存在，这些均对在实务中应否将PPP项目审计全部纳入政府审计范围造成了一定的障碍。

（一）目前审计实务界对PPP项目是否适用政府审计的探讨

1.PPP项目全面纳入政府审计缺少审计法定授权

从中央层面的制度设计看，审计法规和特许经营相关规定都没有很好地解决政府审计PPP项目的法定授权问题。审计法及其实施条例中规定“审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算，进行审计监督”。从上述规定看，政府对项目投资审计的范围主要是根据投资主体和资金性质进行确定，那么结合目前PPP项目的该两项因素分析，政府审计的法定范围是不能完全覆盖现有的PPP项目的。而2015年6月1日起施行的《基础设施和公用事业特许经营管理办法》虽规定“县级以上审计机关应当依法对特许经营活动进行审计”，但该办法属于部门规章，不属于行政法规，作为审计的法定授权仍存在一定的瑕疵。

从地方政府的审计实践看，对于PPP模式项目能不能审，各地做法不一。如福建省某高速公路采用BOT的模式建设，业主单位曾致函福建省审计厅，询问是否对项目进行政府竣工决算审计，福建省审计厅以不属于法定审计范围为由，不开展决算审计。而江苏省句容市政府2014年5月8日下发《句容市PPP融资建设模式管理办法》，则明确规定“市审计局是PPP项目审计工作监督的主管机关，对项目进行全过程审计监督。”(https://www.daowen.com)

2.审计机关对PPP项目应当全面纳入政府审计范围所持的理论基础

《政府和社会资本合作模式操作指南（试行）》规定，PPP项目社会资本的回报机制包括向使用者收费、政府可行性缺口补助和完全政府付费等方式。政府补助和政府付费，两者严格来讲都属于政府购买行为，如果社会投资人最终通过这两种方式收回投资款并获得投资收益，则无异于一般的财政投资建设公共项目，纳入政府审计范围自然是具备合理性的。

但单纯依赖使用者收费回收投资的PPP项目呢？无论从PPP项目资金来源还是从投资的回收情况看，这些款项并不明显的带有财政性质。因此简单的将其解释为政府采购肯定是不合适的。但也有观点认为，使用者付费依赖于政府向社会投资者授予特许经营权。在PPP模式中，特许经营权虽然属于政府授予的行政许可，但是在其他语境下，特许经营权也存在可以被用于拍卖等方式进行出让，并使政府获得非税收收入的可能。因此，PPP项目中的使用者付费可以被视为是政府以特许经营权向社会投资者进行对价支付，本质上可以被看作是政府购买，而政府购买的行为应纳入政府审计的范围。

（二）对PPP项目政府审计依据发展趋势的展望

结合目前审计机关对PPP项目的关注程度以及探讨方向，将PPP项目进行政府审计全覆盖几乎已是确定的目标，其所关注的理论内容与实务建议无不以此为目标巩固理论基础并提出完善建议。因此，虽然在短期内我们能够对PPP项目是否应当被纳入政府审计提出质疑，但是，结合PPP项目长达十几、二十几年的合作期，相关漏洞终将会被弥补和完善。作为PPP项目的投资人必须对此有清醒的认识，并且防范可能因此产生的风险。