一、问题的提出
经济能否保持稳定增长和收入可否实现公平分配，是现代市场经济国家的经济社会发展过程中的两大核心问题。社会财富的创造与分配一直是宏观经济学理论研究的重要主题，而经济法与社会法的理论研究则向来关注因经济增长不稳定和收入分配不公平所产生的法律难题。从某种程度上说，我国改革开放四十年以来的经济高速增长很好地解决了社会财富的创造问题，但社会财富的分配问题却未能妥善解决，这也逐渐成为阻碍经济社会稳定发展的最大障碍。如何使全体人民共享改革发展的成果，怎样使社会财富分配更加趋于公平呢？不同的社会财富分配规则可能会影响人们对社会财富分配的预期，而可能促使社会财富分配结果趋于公平的规则显然会得到立法者更大的偏爱。当前的收入分配规则存在不少问题，市场对收入公平分配能力有限，而政府干预收入分配的方向和方法或多或少都有所偏差。
我国从计划经济体制向市场经济体制发展中，市场和政府在资源配置中担当的角色逐渐发生蜕变，中央文件中的相关表述脉络清晰。1992年提出，使市场在国家宏观调控下对资源配置起基础性作用；2002～2012年的表述均为：发挥市场在资源配置中的基础性作用，定语分别是：在更大程度上、从制度上更好发挥、更大程度更广范围，由此，市场所起的基础性作用逐步提高；2013年的表述调整为：使市场在资源配置中起决定性作用和更好地发挥政府作用；2017年的表述修改为：使市场在资源配置中起决定性作用，更好发挥政府作用。市场在资源配置中所起的作用由“基础性”发展到“决定性”，进步很大；后者的意思是，由市场决定生产什么、生产多少，决定采用什么方法生产，决定商品和服务的初次分配。只有政府才能维护和规范由市场形成的初次分配秩序，对收入再分配进行合理调节。
社会财富的分配分为市场的初始分配、政府的制度分配、社会的伦理分配等三个不同层次，分别由市场、政府、社会主导，各自强调效率、公平与效率兼顾、公平等价值维度。初次分配由市场依据按劳分配或按资分配规则来进行，收入类型包括工资、投资或经营收益、税收等；二次分配由政府通过财政补贴和社会保障来实现，改变了初次分配形成的格局；三次分配则由慈善捐赠来完成。[3]目前，社会财富分配的结构性失衡现象主要表现在：初次分配不尽合理，二次分配不够公平，三次分配尚付阙如。“分配正义的主要问题是社会体系的选择……社会制度应当这样设计，以便事情无论变得怎样，作为结果的分配都是正义的。”[4]政府享有强大的权力，拥有巨额的社会财富，其在市场配置资源的基础上发挥作用时，必须依良法而行，否则，“法律既服务市场，同样也可以损害市场”。[5]
政府既有代表国家发行货币的权力，又有代表国家征税的权力，其所能支配的社会财富是任何市场主体都无法比拟的。即使政府以市场主体的身份参与市场经济运行，其所投资和消费的数额及其选择的相对人都足以改变社会财富分配的公平程度。在社会财富的三次分配中，政府始终起着重要作用：其通过税收利益的取得、使用和减让来参与、主导和引导各次分配。以按劳分配或按资分配等市场分配法则为基础的初次分配，强调效率的价值胜于公平的维度，难免可能因劳动能力差异和资本占有多寡造成分配不公平的结果，无论是由政府主导的第二次分配还是由政府引导的第三次分配，都是以分配公平作为终极价值诉求的。具言之，政府以征税方式参与初次分配，以财政补贴与社会保障方式主导二次分配，以税收利益减让方式引导三次分配，都是通过外在干预实现分配公平的表现。
公平和效率是社会财富分配的重要衡量标准。“任何值得被称之为法律制度的制度，必须关注某些超越社会结构和经济结构相对性的基本价值。”[6]市场可以创造社会财富，但很难实现分配公平。“收入的分配极大地依赖于市场力量的运作”，“反对仅靠市场来分配财富和收入的两个主要观点是：市场失灵和不公正”，“市场不能分配收入和财富——以他们应该分配的方式——就算我们接受完美市场的分配是合理的前提”。[7]社会财富分配如果长期处于不公平的状态，就会影响经济社会的稳定发展，因此，需要政府的参与和干预。从某种程度上说，政府干预市场是必然的，只是政府的参与和干预均应恪守必要性、适当性和合理性原则，其虽非中性，却不能对市场运行构成根本性破坏。“规则导向的市场政策可以比许多以‘社会正义’为名的再分配政策更能促进经济增长与公平的福利分配，而以‘社会正义’为名的再分配政策却限制经济增长并且常常造成武断的再分配效应。”[8]
想要解决社会财富分配的结构性失衡问题，首先要提高居民整体收入占国内生产总值（GDP）的比重，即实现国强民富、藏富于民，其次才是缩小居民间的收入差距，即缩小贫富差距。简言之，解决“寡”的问题确实比解决“不均”的问题要优先，只有将蛋糕做大了，才有讨论如何分配蛋糕更加趋于公平的必要。从这个意义上说，“让一部分人先富起来，逐步实现共同富裕”有着相当大的政策合理性。然而，“有理由强烈反对由竞争来决定总收入的分配，因为这样做忽视了需求的权利和一种适当的生活标准”，“它们的任务是通过税收和对财产权的必要调整来维持分配份额的一种适当正义”。[9]由于税收利益的取得、划分、减省和增进都会影响社会财富分配的公平程度，因此，税法自然成为最重要的分配法。社会成员因此分成税收缴纳者和使用者：“在事实上纳税并且独自承受养活政府的负担的人们”和“税收收益的净获得者并且在事实上靠政府养活的人”。[10](https://www.daowen.com)
现代国家的政府主要依靠协调并用财政政策和货币政策来促进经济稳定增长与收入公平分配，两者分别通过财政收支的安排和货币供应的收放来实现目标。实然层面的社会财富分配规则，从数量上说可谓层出不穷，而质量上却乏善可陈。基于经济法与社会法理论的立场研究社会财富的公平分配问题，最重要的是要搞清楚各种分配规则中的权力和利益是如何配置的，可否有改进的空间。“确认一种社会分配结果是否比另一种社会分配结果更公正，只要搞清楚个人在这些结果中的相对状况就可以了。”[11]从某种意义上说，权利并不是由法律来分配的，而是由政府通过法律来分配的，最起作用也最可能出问题的都是政府。笔者将统辖各项社会财富分配规则的权力提炼为公平分配促进权，包括货币发行权、公共投资收益权、政府采购决定权等基础性权能，以及劳动力定价权、征税权、财政补贴权、社会保障支出权和税式支出权等调控性权能，上述权能均由政府行使。
罗尔斯主张，为了将社会财富再分配给社会里生存窘迫的社会成员，个人所享有的对收入的权利就可以被压倒。正是由于对社会财富竭尽的理性的恐惧，我们会同意再分配。因此，通过诸如所得税这样的机制来制服凭靠个人才能而创造的收入和财富所享有的权利，就是公平的。但诺齐克对此表示反对，他将财富再分配描述成盗窃，原因在于，它否定了一个人内在地享有权力，否定了人们的才能和劳动。[12]“非市场领域试图通过重新分配来克服市场带来的不平等，但重新分配的公共政策一般是取之于一些人而使另一些人获益，更何况在社会生活中行政主体偏向于受管制团体，普遍地对未经组织的利益缺乏回应。”[13]现代国家实行有宏观调控的市场经济体制，它能否实现经济繁荣和社会稳定，与政府的作用密切相关。有学者称这类政府为市场促进型政府，“它有足够大的权力来保护产权、保障契约的实施，但又受到特定的限制，使它无法以自身的行动剥夺个人产权”[14]。
“政府必然会在一国经济中扮演某种角色。接下来的问题是，在特定国家的特定时期中，政府应该扮演何种角色？”[15]人类历史上曾经出现的政府类型包括框架型、促进型、管制型和社会服务型四种。对于现代政府而言，最重要的职能莫过于：“（1）适当的资源分配（刺激经济增长和勤劳的积极性等）；（2）公平分配所得（纠正贫富差距等）；（3）保持经济稳定（抑制通货膨胀和失业等）。”[16]我国公权力生成的逻辑是由上及下的，而对私权利的保护更是直接得益于对公权力的约束和限制，换言之，如果不从法律上好好规制公权力，对私权利的保护根本无从谈起。“政府发挥社会每一个成员的优势，从而真正地发挥‘社会的优势’，其唯一方法是保护个人的权利”，“当政府侵犯了个人权利时，它会引起经济上的无效率和有害结果”。[17]政府发挥作用的前提是市场在配置资源中起决定性作用。
“财产和权利的分配要根据正义判断所遵循的各种原则：例如平等原则、贡献原则、需求原则与既得权利的原则。分配财产的首要问题是：分配应该是公正的还是任意的。德国《基本法》第3条第1款规定了国家的一切分配程序，这就将任意性排除在外。”[18]可见，分配法主要表现为制定法。经济法与社会法都是典型的分配法：前者重点解决个体营利性和社会公益性的基本矛盾；后者着重化解企业营利目标、劳动者生存需要和社会安定秩序的基本矛盾。“分配的路径是贯通中国经济法学发展的一条重要经脉，从分配的视角审视……可以发现个体的利益分配和国家的财政分配是推动经济法产生和发展的重要动因”[19]。税收利益分配规则横亘在经济社会发展的方方面面，充分展现其于改进社会财富分配公平程度的制度性贡献。“当市场经济发展不尽如人意时，立法者就通过规定或调整税收、国家资助或基础设施建设等办法来进行社会调控……立法者还致力于实现社会平等，为了实现社会公正，对不同的社会群体进行社会财富的重新分配。”[20]
现代税法的构造越来越复杂、精细，潜藏于实体课税要素和税收征管规则中的税收利益分配规则，需要精心设计、精雕细琢、反复权衡，充分贯彻税收法定、税收公平、税收效率等基本原则。任何一个技术细节都会直接影响税收征纳双方的权利义务、税务机关的税收征收率和纳税人的税法遵从度。税法起草与设计中的利益衡量，依据的是税收负担可否公平分配、应税事实能否合理认定等标准。“税法之利益均衡所追求之目标，乃是兼顾国家利益、公共利益、关系人利益及纳税者个人利益，期能实现征纳双方以及其他有关各方关系人之利益公平兼顾（利益均衡或利益平衡），营造各方都赢的局面。”[21]税收公平原则是宪法的平等原则在税法领域的表现，是贯穿税法规范的制定和实施过程的基本原则，而依据衡量税收公平的利益标准和支付能力标准，理论上可以分为受益者付费和量能课税原则，而后者是对前者的改进，有助于解决税收负担分配不合理的问题。
法律规制税收利益分配的基本原理及其制度体系，涵盖税收利益的取得依据、划分机制、减省界限、增进思路等诸多层面，无论是创制新的制定法还是解释现有制定法，均离不开提炼税收利益的分配法则、重述分配的公平定律。“租税不仅有助于创建国家，也有助于型塑国家。租税制度的发展与其他部门有关。有了课税立法权，国家闯入了私经济，并且支配力越来越强。”[22]本书的研究根植于中国特色社会主义新时代、引领中国发展全局的五大发展理念、全面推进依法治国和落实税收法定原则、实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移（base erosion and profit shifting，BEPS）多边公约、多边税收征管互助公约和“一带一路”倡议下的国际税收竞争合作新秩序等共同构筑的国内外环境。税收利益分配的法律规制，应当统筹兼顾经济发展与社会进步，不仅要平衡好财政收入目标和宏观调控目标之间的关系，而且要处理好税收负担的合理分配、税收收益的公平分配、财政资金的正当分配问题，同时还要解决好纳税人的应税事实认定的真实性、完整性和合理性问题。