非合理商业目的：避税安排否认
我国一般反避税条款的前半句“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的”，规定的是避税安排否认的实体性标准——识别纳税人行使税收筹划权而节省税收成本的私法上的安排是否具有合理商业目的，进而决定其能否得到税法的认可和保护。税收筹划是纳税人在遵守税法的前提下努力减轻税收负担的方式，是税务机关唯一接受的可能减轻税收负担的合法途径。然而，纳税人行使税收筹划权的行为有可能被识别为滥用权利的避税安排，其关键之处是私法上的安排不具有合理商业目的，对此，各国主要形成了司法上的反避税原则和立法上的一般反避税条款。无论是司法进路，还是立法模式，各国面临的共同问题是：如何设计一种机制来有效识别纳税人滥用了税收筹划权。
1.否认避税安排的司法进路
无论是英美法系主张的“实质重于形式”，还是大陆法系强调的“实质课税主义”，都是从税收司法实践中提炼的反避税原则，都早于一般反避税条款的制定，而我国准司法性的税收执法中，事实上也确立了“实质重于形式”的原则。识别纳税人行使税收筹划权而节省税收成本的私法上的安排是否避税安排，属于应税事实认定的范畴，是税收执法和税收司法的核心内容。从某种意义上说，避税安排否认归属于税收执法或税收司法领域，而不是税收立法所能解决的。因此，是否制定一般反避税条款来否认避税安排、应否授予税务机关特别纳税调整权，从来不是大陆法系和英美法系的根本区别。“避税一般不是由事实行为，而是由法律行为组成的。即用比另一种法律形式税负要低的法律形式去捏造一种事实状况。这里的难题是这种行为的某种情形是否会被视为避税或税负最小化的税收筹划。”[12]避税安排否认总是会破坏法律的形式理性，因此，否认避税安排必须依据法律的授权谨慎而行。
英美法系国家传统上注重否认避税安排的司法进路，如美国和英国。美国法院“创制了许多反映国会制定所得税法时的预设意图的反避税原则，诸如实质重于形式、分步交易、商业目的、虚假交易和经济实质”，“它们彼此交叉，是法院在司法实践中逐渐形成的，其外延并不清晰”。[13]尽管有关一般反避税条款是否有用的争论从未停止，但是，国会一直犹豫要不要制定相关条款。英国法院确立了拉姆齐（Ramsay）原则：法官可以根据整个交易安排去判断可能产生税法效果的单一交易安排的法律本质，而不限于各个交易安排是否合理。“关于是否应该制定一般反避税规则以应对日益复杂的避税安排，对此，英国一直以来都在进行着不断的争论。”[14]总有人担心，制定一般反避税条款有鼓励税务机关过度行使特别纳税调整权的嫌疑，而忽视了纳税人行使税收筹划权而减轻税收负担的行为也应当受到保护。一般反避税条款最受质疑的是其“有利于国库”而不是“有利于纳税人”的价值取向。
大陆法系国家在税法领域引入了禁止权利滥用的理念——这一最初在其他领域发展起来的理论。例如，法国税法实践中主要形成了两大反避税原则：其一，法律滥用原则，“如果一项交易实际上被用来掩饰另一个税收成本更高的交易，那么滥用法律原则授权税务局对该具体交易的性质予以重新认定，并且一般地，根据判例法有权撤销那些没有任何商业目的且被纳税人仅仅用于税收目的的安排”。其二，异常管理决策原则，“任何管理决策不合理地限制了企业取得收入，或者使企业产生无效支出或损失，或者更一般地并非为企业的利益，即可能会被撤销”。[15]纳税人故意设计私法上的安排来实现不合理减少税收负担的目的时，法院有权按照禁止权利滥用的原则予以否认，亦即，取消纳税人因滥用权利而不当取得的税收利益。“税捐规避之前提乃是必须经由规避行为在结果上获得税法上之利益，此项利益原则上存在于：经由不相当的法律形成，比经由相当的法律形成，产生更少之税捐”[16]。
2.一般反避税条款的制定(https://www.daowen.com)
在德国，“‘实质重于形式’概念的运用主要建立在一般的法定反避税条款之上，它规定税收‘不得通过滥用税法的行为规避’”，“尽管一般认为‘税法滥用’要求一个商业交易安排不足以达到所追求的（经济）目标，但有争议的是法院是否应当（像过去一样）关注寻求降低税收负担的纳税人的‘意图’以及‘充分商业理由’是否存在”。[17]《德国租税通则》第42条规定：“滥用制定法律的机会，可能使税法被规避。如果存在滥用行为，征税请求权的产生如同在与经济进程相适应的合法制定中产生的一样”。[18]这一条款“明示税法不容许脱法规避的性质，同时即确认纳税义务人有权对负担租税之构成要件加以回避。换言之，税法重视者在于租税之负担及分配问题，所禁止者，是法律之规避”，“非对税法之滥用，而是针对税法以外之法律所赋予之法律事实之形成自由之滥用行为”。[19]概言之，纳税人实施的避税安排滥用了构造应税事实的权利、损害了国家的税收利益而不能得到税法保护。
当否认避税安排的司法进路不足以有效遏阻避税安排时，英美法系国家也开始考虑是否需要引入一般反避税条款。这种条款不仅具有概括性否认避税安排的法律效力，而且，也可以使纳税人了解到其进行的纳税筹划存在可能被否认的风险。例如，加拿大税收司法中形成了虚假交易、实质重于形式、分步交易、商业目的等反避税原则，同时，《所得税法》（1987）第245条也确立了一般反避税条款：“如果一项交易构成避税交易，那么该交易的税法效果将被确定，以使得交易取得的税收优惠得以被否认。避税交易被定义为任何可以导致税收优惠的交易，除非该交易的主要目的是避税以外的其他目的”。[20]避税安排的否认应当是一项由税收立法和税收司法合作完成的工作，两者分工合作、互补不足。诚如学者所言，“税捐规避之否认，乃以滥用意图为要件，故并未侵犯信赖保护，盖基于滥用意图来规避税法，并不值得信赖保护，自不得援用法安定性原则”，“而税捐规避则是以形式的手段破坏按照给付能力之平等课税，故税捐规避之防止乃是立法机关与行政机关之合宪性任务”。[21]
经过几年的充分讨论，英国政府终于在2012年预算案中宣布2013年财政法案将引入一般反避税条款，税务主管当局还制定了一般反避税条款指南，该指南已于2013年4月经由临时一般反避税条款顾问小组通过，英女王7月批准财政法案后即已生效。[22]继英国法院确立拉姆齐原则后，英国的税法实践中已经多年没有适用这一原则了。而美国国会2010年制定的《医疗保健与教育协调法案》将“经济实质原则”成文化，这一原则随后又引入联邦所得税法中，至此，美国也在立法上确立了一般反避税条款——缺乏经济实质的交易。[23]一般反避税条款较之司法上的反避税原则而言，最大的好处莫过于增加了纳税人对其实施的安排是否构成避税的可预测性。“从有效规制和立法技术的角度说……在税收立法中规定规制税收逃避的一般条款还是很必要的”，“在税法上全面确立‘税收逃避行为的否认制度’，这对于保障守法纳税人和国家的税收利益都很有必要”。[24]然而，契合了税法规范简约化发展潮流的一般反避税条款，是否真的具有普适性呢？“税务筹划日益扩张并且相应地增加了避税行为，部分是由于税法日益复杂、税负日益沉重。因此必须要起草更为简单的税法，减少纳税人的选择范围，将纳税人在不同的选择中进行税收套利的可能性降至最低。”[25]
日本税法也倾向于通过立法来否认避税安排：“某个行为即便在税法学理论上属避税行为，只要法律上没有关于否认该行为的个别性的规定，就应将该行为视作节税行为。可见，在研究税法的解释、适用时，讨论避税行为并无实际价值”，“防止避税行为不是行政权，裁判权的问题，而是属于立法权的课题”。[26]类似地，我国一般反避税条款使用了“合理”这一不确定概念来甄别纳税人实施的安排是否具有过强的税收筹划味道而过淡的商业营利色彩，然而，实践中应当如何把握“合理”的界限呢？如何识别纳税人滥用了税收筹划权呢？“滥用法律上形成之不确定法律概念，必须藉助于经济观察法加以解释，惟有如此，在具体案件上，才可能查明：什么是与该项经济上事件、事实及关系相当的法律上形成。”[27]一般反避税条款是一种授权性规范，“一般反避税规则执行的是法律规则，因为它授权法院去确定税务筹划的有效性，这有助于规范司法起草活动，而且比司法更具有预测确定性”。[28]
除了一般反避税条款外，《德国所得税法》第50d（3）条还专门规定了反滥用税收协定的内容：“如果属于下列情形，非居民公司将不能享受税收协定优惠待遇：1.它不是所得的受益所有人，并且其股东（受益所有人）没有资格享受税收协定优惠待遇；2.中介公司的使用不具有经济或者其他方面的重要理由；（1）或者外国公司没有从其自己的活跃经营活动中产生10%以上的毛所得；（2）或者外国公司没有获得足够的装备以进行营业活动。”[29]通常来说，纳税人想要享受税收协定待遇，必须通过营业目的、10%毛利受益人和实质性三项测试。我国台湾地区“所得税法”第43条之1“不合营业常规之调整”规定，“营利事业与国内外其他营利事业具有从属关系，或直接间接为另一事业所有或控制，其相互间有关收益、成本、费用与损益之摊计，如有以不合营业常规之安排，规避或减少纳税义务者，稽征机关为正确计算该事业之所得额，得报经财政部核准按营业常规予以调整。”我国台湾地区的“不合营业常规”与我国大陆的“不合理商业目的”都属于形式上合法但实质上不合理的情形。