方法合理：调整权谦抑行使
我国一般反避税条款的后半句“税务机关有权按照合理方法调整”，规定的是避税安排否认的程序性要件——税务机关行使纳税调整权而否认避税安排的公法上的权力必须适当，其所作出的特别纳税调整决定必须谨守谦抑之本分、可受司法检验。国家税务总局要求，提高案件调查质量，加大调整补税力度，强化跟踪管理，使每一个反避税案件都经得起复议、诉讼和相互磋商的检验，[30]强调以坚持独立交易原则为核心，将企业的利润回报做到与其功能和风险相匹配，[31]中央财政还为国家税务系统安排了反避税调查费和反避税双边（多边）磋商费。[32]简言之，税务机关必须谦抑地行使纳税调整权，按照实质重于形式的原则审查纳税人实施的安排是否具有合理商业目的，而依据经济实质按照合理方法调整应税事实。
1.行使纳税调整权何以谦抑
无论是某一税种的开征、停征、减征或免征，还是征税范围宽窄、税收负担轻重、税率结构繁简或征管程序精疏，抑或税收的补征、退还、免除、抵销或税收优惠等，都是由各国国内税法规定的。税收协定本身既不能额外增加纳税人的税收负担，也不能重新分配不同纳税人依法承担的税额，它只是为了解决纳税人因可能受到不同税收管辖权约束而实际承担了双重甚至多重税收负担的问题，当然，由于各国税法不尽相同，税收负担不可能是等量齐观的；又或者是为了解决因不同单独关税区谦抑行使税权或税收信息偏在而未被课税等涉外税收征管难题。“如果允许作为潜在纳税人的个人从可征税行为选择转向不可征税行为选择，就会造成额外负担，使共同体承受无谓损失”，“如果有些潜在纳税人可以转向不可征税的选择，而别人却不能这样做，这也会造成不平等”。[33]税收协定设定税收优惠条款主要是为了避免发生缔约双方都能够依据各自税法对纳税人征税的问题，而约定其中一方或双方放弃对纳税人征税的权力，但不容许发生缔约双方都谦抑行使税权而致使税收利益流失。
跨国纳税人可能构造适用于税收协定对方的应税事实来规避原本对其课征的税收负担，因此，很多国家采取了反滥用税收协定的措施：其一，尽量避免与避税地签署税收协定；其二，在国内税法中专门规定反滥用税收协定的条款，强调“实质重于形式”或“权利不得滥用”原则。在我国，税务机关应当按照“实质重于形式”原则审核纳税人是否存在避免安排，如果能够查明或推定避税安排存在的，税务机关就应当按照其经济实质来重新定性应税事实，而不拘泥于纳税人所申报的法律形式，由此，纳税人从其精心设计的避税安排中获得的税收利益减让也会被取消。对于没有经济实质的空壳公司或称导管公司，特别是设在避税地并导致其关联方或非关联方避税的企业，可在税收上否定该企业的存在。导管公司是指通常以逃避或减少税收、转移或累积利润等为目的而设立的公司。这类公司仅在所在国登记注册，以满足法律所要求的组织形式，而不从事制造、经销、管理等实质性经营活动。[34]
在对境外注册的中资控股企业依据实际管理机构判定为中国居民企业时，对于实际管理机构的判断，应当遵循实质重于形式的原则。[35]“一项协定条款一般不应被视为任何意义上对任何除外责任、免税、减免或信贷、或由缔约双方国内法律一致通过的任何折扣的限制。换句话说，所得税协定可以减少，但一般不能增加纳税人的纳税义务。”[36]税收协定中税收优惠条款只是约定税收利益应当如何在税收协定缔约国之间分配，进而减轻纳税人分别遵守各国国内税法而应当缴纳的税额。“税收协定待遇是指按照税收协定可以减轻或者免除按照国内税收法律规定应该履行的纳税义务。”[37]纳税人不可能谋求税收利益这一专属于国家的利益，而只能谋求因税收协定一方税务机关减让税收利益而得以保留的财产利益。
“税收协定是缔约国政府为避免税收行政主管机构在执行本国的国内税法时引起双重征税而应对方的要求而相互缔结的，其核心的问题是缔约国政府通过自愿限制本国的税收管辖权而实现双重征税的避免。”[38]为了反滥用税收协定，税收协定新设了防止纳税人滥用税收协定（treaty shopping）的条款，最典型的是受益限制规定（limitation on benefits）。“滥用税收协定使得协定缔约国，特别是收入来源地国的税收权益严重受损”，除了美国、德国和瑞士外，各国国内税法都没有规定专门的反滥用税收协定的条款，而主要适用一般反避税条款。[39]滥用税收协定是指非税收协定缔约国的居民通过在税收协定缔约国设立中介公司的安排来获取其本不应当享受的税收协定中设定的税收优惠。滥用税收协定的实质是纳税人违反了国际税法中的单次征税原则，而构成了税收套利行为——利用各国税法的差异和税收信息偏在而达到双重不纳税的目的。[40]纳税人获得的税收利益减让不得超过合理限度。
为了实现“单次征税”的目标，来源地国通常会将征税权让渡给居民国行使，而放弃自身的征税权，因此，最重要的事情就是核实纳税人是否协定对方的税收居民，这就需要得到对方提供的税收情报支持。“各国应考虑在其税收协定中对协定获益权予以限制，目的在于限制从事有害税收行为的实体以及由此获得所得从协定中受益”，“实行有害税收竞争政策的国家将协定网络视为一种资产，用于帮助和鼓励第三国居民利用有害税收竞争政策”。[41]因此，很多正常税制国家都不会与避税地签署双边税收协定，巴巴多斯之所以能够拥有较为庞大的税收协定网络，与其在税收情报交换问题上的积极配合态度有很大的关系。美国在1945年与英国缔结的双边税收协定中就规定了反滥用税收协定的条款，“OECD税收协定范本”（1977）指出，应当避免“一个人（不论是否为缔约国居民）通过缔约国一方设立一个法律实体是以获取本来不直接提供给他的协定利益作为主要的或唯一的目的”的行为。[42]OECD、联合国和美国的税收协定范本都规定了专门的纳税人受益限制的条款。
纳税人利用设立于拥有庞大税收协定网络的避税地来制造适用税收协定中的税收优惠条款的应税事实，这与税收协定的本意是相悖的。在避免双重征税和防止偷漏税的前提下，税收协定缔约国减让的税收利益只能由缔约国税收居民承受，这是判断跨国纳税人能否享受税收协定中的税收优惠的标准。美国作为最早立法反滥用税收协定的国家，在其对外缔结的30多个税收协定中，有2/3左右都规定了反滥用税收协定的条款：其一，防止与美国无税收协定的第三国纳税人，假借税收协定对方的名义，在美国控制股权或购置资产，以谋取税收协定利益；其二，防止美国纳税人在无税收协定的第三国投资，但为了谋取税收协定利益，就以税收协定对方为基地，建立导管公司或空壳公司。反税收协定滥用的方法包括禁止法、例外法、详查法、征税法、渠道法和真实法，或者在事前阻止、或者在事后调整。
“如认为外观上虽具权利行使之形式，而实质上违背于法律之根本精神，亦即与权利之社会的作用及其目的相背驰时，即为权利之滥用”，“权利滥用之结果，并非必定构成侵权行为，而应视其权利作用为何而定”。[43]税收负担在不同纳税人之间、税收利益在不同国家或地区之间的公平分配是税法领域的核心问题，税法的解释和适用中发展出了经济观察法、实质重于形式和避税安排否认等理论。就避税安排否认理论而言，税务机关只是不承认纳税人选择的与其经济实质不相当的法律形式而已。“利用法律关系之形成自由，以避免或减少税捐负担，即是税捐规划”，“惟为税捐规划，纳税义务人如有避免利用通常用以达到一定经济结果之法律行为的情形，其所从事之法律关系的形成活动，相对于其引起之经济结果，在规范上便会被论为手段与目的不相当，亦即不符合常规的方法，从而定性为滥用法律关系之形成自由，构成税捐规避”。[44]由于税务机关行使纳税调整权可能会改变原先的征税决定或取消税收优惠，除非证据达到高度盖然性的标准，否则，税务机关不得任意进行调整。(https://www.daowen.com)
由于制定法的传统、加上缺乏反避税经验，国家税务总局制定了一系列规范性文件来促使税务系统在适用一般反避税条款时保持一致。国家税务总局就缔约对方居民申请享受股息、利息和特许权使用费等条款规定的税收协定待遇时，如何认定申请人的受益所有人身份的问题，规定了定义性条款和实质性判断标准：其一，受益所有人是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人。受益所有人一般从事实质性的经营活动，可以是个人、公司或其他任何团体。代理人、导管公司等不属于受益所有人。其二，在判定受益所有人身份时，不能仅从技术层面或国内法的角度理解，还应该从税收协定的目的出发，按照实质重于形式的原则，结合具体案例的实际情况进行分析和判定。[45]由于纳税人可能刻意制造其与避税地的实质商业联系，在判定缔约对方居民的受益所有人身份时，应按照上述各项因素进行综合分析和判断，不应仅因某项不利因素的存在，或者前述逃避或减少税收、转移或累积利润等目的的不存在，而作出否定或肯定的认定。[46]国家税务总局还明确了“持有所得据以产生的财产或权利”的投资类活动属于经营活动，对于为单个项目所设立的投资公司，不能仅以此一项不利因素，否定其受益所有人身份，还要结合其他因素综合判定。[47]
2.特别纳税调整可受司法检验
“纳税人承担较少的税负可能是由于下列原因造成的，即采用某种法律组织形式或交易，利用法律的缺陷和漏洞，致使纳税人游离于税法规定之外，或者符合某种低税负的法律规定；由于采用某种法律组织形式或交易，税法对其适用比另一种法律形式或交易更低的税负，但同时达到了相同的事实结果。”[48]一般反避税条款的基本逻辑是：纳税人实施的安排是依据私法规范设计的，仍然受到私法的保护，但是，其无法得到税法上的认可和保护，因此，税务机关可以进行特别纳税调整。“税法必须考虑经济上形成可能性之复杂多样性，因此非使用不确定的法律概念与一般条款不可，故税捐规避之否认，除有税法特别规定针对特殊类型之税捐规避行为，进行否认防制外，不妨以不确定法律概念之一般条款加以规定。”[49]由于特别纳税调整会改变纳税人的应税事实，税务机关想要行使纳税调整权时必须特别谨慎：“一般反避税调查及调整须层报国家税务总局批准。”[50]从各国税法实践的经验来看，一般反避税条款的适用是慎之又慎的。税务机关作出特别纳税调整决定的依据是纳税人实施的安排不具有合理商业目的，那么，税务机关行使纳税调整权是否经得起司法检验呢？
“制定法常常以确定的措辞规定一般规则，与作为其根基的实质理由和判例法相比，这些规则往往过于宽泛或狭隘”，“制定法倾向于具有较高的内容形式性，尽管目的解释技术可以降低其中的任意性”。[51]当税务机关认定纳税人实施的安排不具有合理商业目的，就有权按照合理方法进行调整。而一般反避税条款的制定使用了不确定法律概念，其适用时必须依据文义进行解释，而不允许进行扩张解释或类推解释。“法律事实之形成是否适当、是否滥用，应以该法律形式与经济目的间是否相当为断。当事人选择税捐负担上最有利之法律形式，尚不足构成税捐规避，犹须有法律形式之滥用。”[52]如同征税与否拿不准时应当以“有利于纳税人”为依归一样，在没有确切证据证明纳税人实施的安排不具有合理商业目的之前，税务机关不得轻易否认纳税人依据其意思自治设计的法律形式而自行认定其经济实质，否则，法律的形式理性将荡然无存、法律秩序也将被打破。“法官将不确定的法律概念具体化，并非为同类案件厘定一个具体的标准，而是应case by case，随各个具体案件，依照法律的精神、立法目的，针对社会的情形和需要，予以具体化，以求实质的公平与妥当。”[53]
基于经济理性的诉求，纳税人依据私法规范设计法律形式时，自然会尽最大的努力来进行税收筹划，以最大程度地减少税收负担，然而，当纳税人的努力过了头，就可能引发私法上的意思自治被滥用而被税法否认的问题。“依据滥用税法的原则，税务机关有权否定或重新对交易定性，即使交易有正式的约定，只是为了获得超过通常情况下协议实际带来利益的税收收益”，“纳税人如果从财务角度出发，选择最为有利的交易时，如果交易法律形式可以反映其经济实质，不应该允许法国税务局认定其滥用税法”。[54]纳税人实施避税安排的目的是减少甚至避免发生纳税义务，一般反避税条款应对避税安排的方法就是切断纳税人设计的法律形式与经济实质之间的关系。“在任何交易中，如果从中产生的合理的预期税前盈利和合理的净税收益相比微不足道，则属于‘税收规避的交易行为’，这就意味着，避税交易应包含‘经济收入上税收的不正当的排除或者重要的减少’。”[55]税务机关的纳税调整权是税权的重要权能，其行使时同样应当恪守不得侵害纳税人的基本财产权和生存权的底线。
“稽征机关对于滥用私法上法律形式而规避税捐的行为，基于实质课税原则，得加以否认并予以调整。”[56]一般反避税条款中的两个“合理”可以划定税收筹划权和纳税调整权的边界：纳税人行使税收筹划权不能超越合理商业目的而过度损害国家的税收利益，而税务机关行使纳税调整权也受到合理方法约束。在我国，是否具有合理商业目的、是否使用合理方法，都是通过制定具体的条款来体现的：前者列举了滥用税收优惠、滥用税收协定、滥用公司组织形式、利用避税港避税等；后者要求通过复核利用税收协定所实施的安排是否具有合理商业目的，以及考虑采取措施补强安排的合理性。可见，私法上的权利——税收筹划权始终是公法上的权力——纳税调整权的前提，如果一般反避税条款的适用受到有效规制，纳税人的税收筹划权就可以得到最充分的保护。“法律必须经由解释，始能适用，解释之中寓有创造之功能。法律用语多取诸日常语言，必经阐明，始能臻于明了，不确定之概念，必须予以具体化，法规之冲突，更须加以调和排除。”[57]
某种程度上，一般反避税条款的制定呈现了反避税规则从司法模式发展到立法诉求的趋势，从具体的个案判断到抽象的规则设计及至具体的制度设计演变的过程。“‘解释’规则虽然能够减少这些不确定性，却无法完全加以消除；因为这些规则本身就是指导我们使用语言的一般化规则，而其所利用之一般化语汇本身也有解释的必要。它们和其他规则一样，并不能够提供对它们自己的解释。”[58]判断避税安排合法与否很难、识别安排合理与否也不易，两者叠加，使得一般反避税条款更难适用。“惟纳税义务人，所选择之法律事实，系滥用法律事实之形成自由，亦即以非常规方式规避税法之强制规定，违反税法之立法意旨。此时，行政机关依相当之事实适用课税要件，产生与常规行为之课税效果，此为脱法避税之调整。其得以调整之理由，在税法依量能原则平等负担之强行法不容规避性质。”[59]特别纳税调整可受司法检验的可行路径是：纳税人可以对税务机关认定其私法上的安排属于避税安排的决定或特别纳税调整决定提出行政复议或行政诉讼，审查特别纳税调整决定的合理性。
纳税人实施避税安排实质上是一种逆法行为，改变了纳税人之间的税收负担分配比例、影响了国家税收利益的实现程度。对避税行为的规制重点，在于防患于未然、将避税行为控制在合理范围内，而不在于制裁。我国《企业所得税法》及其实施条例、《特别纳税调整实施办法（试行）》都没有规定特别纳税调整决定可否经由司法检验。《税收征收管理法》第88条第1款规定，“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉”。国家税务总局《税务行政复议规则》（总局令第21号）专门规定了税务行政复议的受理范围。一般反避税条款适用结果通常是税务机关按照合理方法调整纳税人的应税事实，继而作出征税决定。在这个意义上说，税务机关的特别纳税调整是应税事实的认定行为，完全可以经由司法检验。