扩增税目留存地方的权宜之计
诚如前述，税收政策的灵活性和针对性，可以为其先行制定提供一定的合理性支持，当然，其几乎不受约束的易变性却可能加重某些纳税人的税收负担。增值税税收政策的数次试错、税制改革的适时调整和税收规范的持续改进之间相辅相成，法律“起草过程即是一个对政策不断精炼提纯的过程。事实上，正是法案的起草要求政策越来越细化、越来越精确”，“预定政策与法律起草在法律语言最终被采纳前的整个过程中一直是一种相互促进相辅相成的关系”。[25]“扩围”改革完成后的增值税能够覆盖所有货物和劳务领域，基本上不影响市场细分和分工协作等经济决策，改革过程中暂时保持收入划分规则不变、而采取扩增税目留存地方的权宜之计，同时，税务机关时刻关注选择性试点的影响，特别是分析重点行业税源变化、判断税收收入升降趋势。表3-5列举了上海市和北京市增值税和营业税收入的影响因素。
表3-5 上海市和北京市增值税、营业税收入影响因素[26]
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中央最先选择上海市进行“营改增”的原因是其服务业门类齐全，辐射作用明显，有利于为改革积累经验。上海市的定调是：有利于促进本市创新驱动、转型发展，有利于提升本市企业在国内外市场的竞争力，也有利于为今后在全国推行发挥示范引导作用。[27]北京市的定调是：有助于推动经济发展方式转变和经济结构调整、深化收入分配制度改革，进而形成科技和文化创新双轮驱动的发展格局。[28]两市“营改增”覆盖的项目相同，但后者比前者晚8个月。从表3-6来看，增值税受到“营改增”的影响比营业税更显著。国务院也意识到税收政策调整具有明显的财政效应：收入预算编制必须考虑税收政策调整因素，分税种测算税基和税收收入。[29]概言之，税收政策对财政资金筹集和税收收益分配的影响都非常突出。
中央增值税2013年计划数仅为上年执行的106.5%，低于当年GDP预计增长率，中央营业税为负增长44%。两市的情况不相同：其一，上海市2013年增值税增收不明显：2013年计划数为上年执行的117.1%，营业税恢复了正增长8.8%。2012年营业税未完成预算主要是实施“营改增”，以及受调控政策影响房地产业营业税增幅下降等因素所致。2012年增值税未完成预算主要是受本市经济增长放缓、外贸出口增速回落、工业企业效益下降等因素影响；营业税超过预算主要是银行等金融业营业税增长较快等因素所致。其二，北京市2013年增值税增收显著：2013年计划数为上年执行的178.6%，营业税为负增长89.1%。2012年增值税超额完成预算主要是“营改增”拉高增值税收入增幅；同时，全市经济平稳运行也对增值税收入的增长发挥了助推作用。2012年营业税未完成预算主要是实施“营改增”试点，以及受调控政策影响房地产业营业税增幅下降等因素所致，这一方面与上海市相同。
表3-6 中央、上海市和北京市增值税、营业税收入[30] 单位：元
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从上海市和北京市2012年、2013年增值税和营业税收入变化情况来看，“营改增”引起增值税增收和营业税减收毋庸置疑，但没有直接数据证明增值税增收或营业税减收规模怎样、两者的关系如何，原因在于，实践中还有很多其他影响税收增收或减收的因素。笔者认为，营业税减收普遍低于增值税增收规模，这与结构性减税政策的目标是相符的。从“营改增”的启动时间来看，上海市2012年两税收入与北京市2013年两税收入较有可比性，能够观察到的现象是：“营改税”当年的收入变化较为显著。“营改增”事实上已经引起区域、行业、人群间税收负担分配的结构性失衡，扩增税目留存地方但地方收入也确实有所减少。到2014年，中央和两市两税收入增速基本恢复正常，增值税的增速略高、上海市的增速略高。
税收体制法的核心内容是税收立法权、税收收益权和税收征管权等在中央和地方以及同一级次国家机关之间的分配规则。税收收益权和税收征管权分别属于实体性权力和程序性权力，税收立法权则是决定税收收益和税收征管的基础性权力。“税捐立法权是指制定有关税捐法律的权限，税捐收益权则是指享有税收收入的权限，税捐行政权则是指执行税法规定，行使税捐稽征的行政权。”[31]“扩围”改革过程中扩增税目留存地方、原先的收入分配规则保持不变只是权宜之计，改革完成后必然需要再造规则。世界上很少有国家将增值税定位为中央地方共享税，与我国情况类似的还有巴西、俄罗斯、德国，分享比例既有固定的，也有浮动的。增值税收入分享比例浮动通常可以实现近似于财政转移支付制度的财政平衡目标，“共分税之共分比例的变动亦有财政调整的意义”，“此尤于共分比例的变动，经立法规定应定期检讨，以决定是否变更的情形为然”。[32]客观来说，将增值税确立为共享税符合激励相容的基本原理，既得益于经济增长又有力促进了经济增长，很好地调动了地方的积极性。
“营改增”降低了大部分纳税人的税收负担，进而促进了经济结构调整、支持了现代服务业发展。“营改增”试点方案规定，综合考虑服务业发展状况、财政承受能力、征管基础条件等因素，先期选择经济辐射效应明显、改革示范作用较强的地区开展试点。因试点产生的财政减收，按现行财政体制由中央和地方分别负担。[33]尽管试点地区的税收总量减少、税基有所削弱，为了减缓“营改增”对本地企业投资经营决策的负面影响，在“营改增”全行业铺开前，试点地区都对部分因“营改增”而税收负担加重的企业实行财政扶持政策。仍然以两市为例：北京市强调“经市政府批准”，决定从2012年9月1日起实施过渡性财政扶持政策；上海市仅仅明确“根据市政府的相关要求”，“经研究确定”，决定从2012年1月1日起实施过渡性财政扶持政策。两市有关财政扶持对象判定和财政扶持资金安排的规定都是一样的，而在财政资金管理方面有所侧重，但都强调“据实申请”。财政扶持政策是试点地区针对增值税“扩围”改革造成的税收负担分配失衡问题制定的临时税收优惠措施。
表3-7 上海市和北京市的过渡性财政扶持政策[34]
分税制改革有效解决了中央和地方激励不相容的问题，客观上也加快了市场化和工业化的进程。“中央政府开始从地方政府的增值税增长中获得更大的分享比例，使得中央政府的财力不断改善，不仅对实现宏观经济稳定的调控能力大大加强，而且有助于奖惩地方政府的作为以及对结构改革的失利者进行补贴。”[35]“营改增”既注重财政收入目标，也兼具行为调控效果，符合“简税制、宽税基、低税率、轻税负”的税制改革要求。税收政策的施行总是先于税法规范的制定或修改是我国税法演进的基本逻辑，也是税法规范这种“政治性规则”不同于“司法性规财”的原因所致。“在这个领域中，人们确实需要对授权支出与确定不同的个人和不同的群体承担税额的方式进行界分，这一点极为重要。”[36]增值税扩增税目收入肯定要比原先的营业税收入少一些，再加上试点地区可能需要为税收负担增加的少数纳税人提供财政扶持资金，地方税收收入受到的影响可想而知，因此，要根据“营改增”造成的地方税收收入减收情况，决定如何调整增值税收入划分规则，同时辅之以新的地方支柱性税种。按税目、按环节、按比例划分收入的规则系统过于复杂，再造的规则应当尽量简化。