适当保护纳税人的信赖利益
在我国，地方政府的权力来自中央授权，如果说中央政府总是凭借自己的权力优势而取得税收上的占优地位的话，地方政府也总是下有对策，在税收竞争中力争实现税收利益的最大化。不管地方政府是否享有税收立法权，都会以一定的方式与中央博弈，地方政府习惯于制定“政策”或签订协议来招商引资，这种税收减免承诺肯定存在合法性上的瑕疵，问题在于，纳税人主观上有义务、客观上有可能识别这种承诺的合法性，进而有机会事先作出拒绝接受税收减免待遇或事后作出补缴已减免税款的决定吗？“管制诱导性租税存在之正当合理性，在于立法者对纳税义务人之经济或其他行为，基于公共利益有诱导促进或管制之必要者，且此种目的，有必要使用租税减免或加重作为工具。”[72]2017年，中央政府决定，允许地方政府在法定权限范围内制定出台招商引资优惠政策。[73]这是我国第一次明确表示地方政府在招商引资中可以行使一定的优惠政策制定权，问题在于何谓法定权限范围内。
证监会2015年修订的《首次公开发行股票并上市管理办法》第27条规定，发行人依法纳税，各项税收优惠符合相关法律法规的规定。发行人的经营成果对税收优惠不存在严重依赖。《首次公开发行股票并在创业板上市管理暂行办法》2014年修改时，删除了类似表述。理由是，推动创业板市场真正成为支持创新型、成长型中小企业发展的资本市场平台，淡化对持续盈利能力的实质性判断。[74]证监会仍需判断主板市场发行人的持续盈利能力。股票发行改为注册制后，发行人应当将真实、完整、准确的财务会计资料和其他资料呈交给中介机构，保荐机构对其是否具有持续盈利能力、是否符合法定发行条件作出专业判断，证监会和发审委仅需审核发行申请文件和信息披露内容的合法合规性。证券交易所也会要求上市公司披露报告期内各项税收优惠政策、金额及其对公司的影响。持续盈利能力是投资者作出投资决定的重要因素，即便纳税人不依赖优惠政策，也不能忽视政策撤销后的不利影响。
笔者认为，与其说纳税人的信赖利益应当受到适当保护，还不如说投资者对纳税人的持续盈利能力的期待应当受到适当重视，由此，就产生了区分股票发行人是否严重依赖税收优惠的必要。律师对发行人的资料进行尽职调查时，重点之一就是税收优惠政策有无合法依据：与法律法规相抵触，或地方政府未经法律法规授权而自行制定的地方性法规和地方政府规章，都不得作为企业享受税收优惠的法律依据。[75]招股说明书是投资者据以判断发行人的股票是否具有投资价值的重要参考资料，优惠政策变动风险是其中的重要内容。发行人披露的盈利预测报告应包括盈利预测表及其说明，盈利预测数据包含了特定的财政税收优惠政策或非经常性损益项目的，应特别说明。[76]发行人的利润由投资收益、营业利润和营业外收支净额构成，其因税收优惠政策而取得的税收利益是一种特殊的收益，通常计为“非经常性损益”。“严重依赖”的标准是优惠政策利得在发行人的净利润中占据显著比重——30%。
在税收征管实践中，纳税人想要适用某项优惠政策，必须在进行纳税申报时、提供材料证明其存在可以适用的理由；至于想要独享某些税收优惠待遇，则可以与地方政府谈判和签订招商引资合作协议。看上去，纳税人可以选择不申报适用优惠政策或不参与签订招商引资合作协议，事实上，就后者而言，纳税人不太可能有拒绝的机会；就前者来说，纳税人很可能存在“法不责众”的侥幸心理。纳税人依赖某项税收减免承诺，还可能逐渐形成以该项承诺产生的税收利益为中心的分配格局。“在引入优惠规定后，如有再为不利于纳税义务人之废止或变更的情形，产生其废止或变更是否害及纳税义务人受信赖保护之利益的疑问”[77]。法律的安定性和信赖利益保护是法治国家的基本准则，尽管地方政府作出的税收减免承诺的法律效力有瑕疵，但是，任意撤销承诺不见得是合适的。“基于诚实信用、法律安定、税收平等的法律原则的要求，应当为维护妥当性而牺牲合法性，优先保护信赖利益。”[78](https://www.daowen.com)
信赖利益的概念可以追溯到富勒和帕迪尤合作的《合同损害赔偿中的信赖利益》一文：“在原告因信赖允诺而改变了自己的状况，法律通过合同赔偿使其恢复到允诺作出前的状况时，所保护的利益被称为信赖利益。”[79]信赖利益是指一方当事人相信某项法律行为是有效的，如因某种事实的发生而使其归于无效或被撤销的，可以要求对方当事人给予补偿。简言之，主张纳税人的信赖利益应当受到适当保护，并不是完全禁止税收减免承诺作出者不履行或中央政府撤销该项承诺，而是指纳税人可以要求承诺作出者给予经济利益的补偿。“只有信赖公权力不至于反复无常，纳税人财产之长期安排、规划与投资始有可能。税捐负担在租税国家，往往成为市场交易中成本费用重要部分，税法自不宜不顾信赖保护为不利之溯及，或恣意变更。”[80]为了保护纳税人的信赖利益，地方政府应当遵循诚实信用原则，不得对对方的合理期待背信弃义，也不得以先前所作的税收减免承诺是错误的为理由而推翻之。
诚实信用原则产生于私法领域，简称诚信原则，又称信义原则，20世纪20年代开始向公法扩张：德国行政法院1926年判决认为，国家对于个别国民在国家公法关系上，该诚实信用原则亦是妥当的；诚实信用的原则，对于一切法律界，且包含公法在内，皆得适用之。[81]英美法系通常称为禁反言或禁止反悔原则。诚信原则堪称法律领域的帝王原则，“一切权利的行使与义务的履行均应遵守此一原则，此为现代立法例及学说所公认”，“非仅得适用于民法，即公法及诉讼法均应受其规律，故学者特称之为帝王条款，君临法域”。[82]也有学者认为，诚信原则在无法适用“适用范围明确的民法基本原则”的情况下才应考虑适用，称不上帝王原则。诚实强调意思表示必须真实，信用强调生效意思表示必须履行。[83]行政法中的诚信原则主要适用于行政机关，如韩国《行政程序法》第4条规定，行政机关执行职务时，应本于诚实信用为之；[84]我国《行政许可法》第8条也确认了诚信原则：行政机关为了公共利益的需要而依法变更或撤回行政许可，应当给予补偿。[85]
诚信原则同样可以适用于税法，“要求征纳双方在履行各自的义务时，都应讲信用，诚实地履行义务，而不得违背对方的合理期待和信赖，也不得以许诺错误为由而反悔”[86]。日本税法学界早期倾向于认为诚信原则不能适用于税法，“二战”后发生转向，“根据法的一般原理，应当允许在一定条件下在租税法律关系中适用信用法则的原理。”[87]也有学者认为，错误的减免税决定是要纠正的，诚信原则能否适用需要进行价值权衡，“即使牺牲了合法性原则也还需要对纳税者的信赖加以保护（法的安定性）的情况下，适用作为个别救济法理的诚信原则是应该被肯定的”[88]。税法上的诚信原则主要适用于税务机关，纳税人违背诚信原则的行为可以通过税法强制性规范的适用来调整，不必特别强调该原则。当地方政府作出足以构成纳税人信赖基础的税收减免承诺，纳税人基于这种信赖作出合理的经营决策，即使想要撤销该承诺也要更慎重，如德国《行政程序法》第48条所规定的：受益人如果信赖行政行为的存续，且其信赖利益明显大于撤销行政行为所维护的公益，行政机关不得撤销。[89]