收入预算编制可否修改税法
自2014年起，预算审批中审核预算的重点由平衡状态、赤字规模向支出预算和政策拓展，[16]由此，收入预算从约束性改为预期性，由收入任务数变为收入预计数。[17]不再强求保持预算平衡、控制赤字规模，这就能够使收入预算回归其弱强制性的本原状态。对于应征的预算收入，我国《预算法》2014年修改时保留了“及时、足额征收”和“不得减征、免征、缓征”等内容，但删去了“擅自”二字，即经批准也“不得减征、免征、缓征”，同时，增加了“不得多征、提前征收”的规定，简言之，重述了预算收入法定原则。因此，政府必须“依法做好组织税收收入工作，切实提高收入增长质量，确保圆满完成税收收入任务”，“根据经济发展、政策调整等因素，科学分析研判税收收入形势，制定组织税收收入预案，牢牢把握组织收入工作主动权”，[18]然而，预算收入预计指标时代的收入预期该如何实现呢？
一般公共预算中的收入预算编制时可否同时修改税收立法或税收政策，取决于预算权与征税权之间属于统合抑或分离关系。这两项财政权看似风马牛不相及，但两者在收入预算编制时和执行中均与立法权有所关联：征税权可以分为税收立法权、税收收益权和税收征管权，由开征权和停征权，税目、税率或税收优惠确定权等权能构成。预算权则可以分解成预算编制权、预算审批权、预算执行权等权能。预算编制以既有的税收立法和税收政策为基础，预算执行也有可能受到税收立法或税收政策变动的影响。“对每一税种的估算均根据估算时有效的税法，已经规划而尚未生效的税法修改将会带来的财政方面的后果，不属于税收估算的对象，但是在预算和财政规划中必须对之特别加以考虑。”[19]笔者认为，预算究竟应当界定为一项行政计划还是一种法律渊源，决定了预算编制时或执行中能否制定、修改或废止税收立法或税收政策。预算的性质如何界定，则取决于预算权与征税权之间是统合还是分离。
预算权与征税权的行使有着不相同的价值取向，行使时很少考虑另一种权力却又不得不时常受到对方影响，征税权的行使通常要先于预算权，而且总有可能影响预算编制或预算执行。“议会议定预算权，是和立法权一样，同属最重要的权限之一，在某种意义还可以说是比立法更为重要，成为议会权能的中心”，“关于财政事项当中的一部分，是规定所应当赋课于国民的赋税法则，在这个意义上，也是有立法性质”。[20]依据《预算法》第68条的规定，“在预算执行中，各级政府一般不制定新的增加财政收入或者支出的政策和措施，也不制定减少财政收入的政策和措施；必须作出并需要进行预算调整的，应当在预算调整方案中作出安排”。收入预算编制时应当考虑收入实现的可能性，由此有调整课税要素之必要。预算执行中依法制定的增收或减收的税收政策，应当进行预算调整或编入下一预算年度的收入预算。
关于收入预算编制时或执行中能否调整税收立法中的部分课税要素，或制定、修改、废止税收政策的问题，不同国家和地区的制度可以概括为两种模式：一种是收入预算编制时可以同时行使征税权的统合模式，如英国、法国、美国；另一种是征税权的行使与收入预算编制无直接关系的分离模式，如德国、日本、中国。然而，我国的情况很特殊：征税权的行使可能影响收入预算的执行。收入预算的强制性虽然较弱，但毕竟是依循预算编制时已经生效的税收立法或税收政策预估的，如果改变了其制度性依据，既破坏了预算收入的法定性，也会影响收入预期实现的可能性。笔者同意如下判断，“不足预算金额之岁入亦只意味预算编列不够精确或经济景气恶化太剧，而不至于构成追究岁入官员法律责任的事由”，“岁入预算不得单独作为强制性收入的法规范依据，在此范围内不具有‘法规创造力’”。[21]收入预算的执行结果超出预期，通常不需要追究法律责任，而且还可能得到立法机关的褒奖性评价。(https://www.daowen.com)
第一种统合模式：预算编制时可以同时行使征税权，部分国家还规定，非经编制预算即使有税收立法也不能征税。在英国，“在原则上，赋税是每年要经议决的，将一年间所征收的一切赋税及一切公课都列为单一的岁入预算法中而经其议决”，“还有永久的收入——将来长期继续赋课的赋税以及其他的公课须经议决的”；在法国，“赋税大部分都是由永久的法律规定，不能每年变更的”，“单凭法律，还是不能够现实赋课征收，要由每年的预算才能够赋课征收”，“预算是有补充及完成法律的效力，法律和预算相辅而行，便使课税权发生”；在美国，“如果因为收支平衡之故，在新起赋税、提高税率、发行国债或有其他财政上的处置之必要的时候，便须向议会劝告；再有必要，也能够提出追加预算”。[22]“政府根据现行法律对下一预算年度征税必须要每年经由国会同意”，年度原则“作为预算法的一项原则，不是税法的原则，而且其具体实施取决于宪法规定和其他规定年度预算程序的法律”。[23]
第二种离合模式：预算编制时不能同时行使征税权，政府组织预算收入主要依据的是税收立法或税收政策，而不是收入预算，收入预算仅仅是预估和计算，不具有强制性。“德国和日本，是由法律规定赋税，将预算当作计算赋税收入金额的东西”，“预算在形式上是法律，然在实质上则没有立法行为的性质”；在德国，“一切赋税，由法律规定，依照法律来赋课征收，不得由预算来定赋税；预算只是在预测一年度间的收入金额，以图和岁出之间的平衡而已”，[24]“日本所使用的是有别于法律的‘预算’形式”，“以法国为例，法国的预算使用法律形式，一旦岁入法不能在议会通过，当年就不能征税”。[25]“收入，特别是基于税法的税收收入，其法律上的存在并非依据生效的《预算法》。因此即使《预算法》尚未通过，收入仍然要征收”。[26]“日本所采用的是永久税主义，而非一年税主义”，“年度收入预算无非就是字面上的含义，即对收入的估算。尽管年度收入预算须经议会审议表决，但无论是行政机关还是国民却都不受其约束”，“年度收入依据预算以外的税法等法律征收”。[27]
在我国，一般公共预算中的收入预算编制时不会调整税收立法中的部分课税要素，但是，预算执行中却常常因制定、修改或废止税收政策而影响收入预期的实现。“鉴于国家机关在行使课税高权，制定税捐法、执行税捐法时，与其他行政不同，有自己之财税利益牵扯其中。因此，基于利益回避原则，税捐之稽征应严守其在法律中之明文规定，不得有所逾越。”[28]自2014年起，收入预算之执行由约束性的收入任务指标改为预期性的收入预计指标，各级政府不得向预算收入征收部门和单位下达收入指标。这种做法改变了以往通过层层分解收入任务的方式来实现收入的惯例，此后，收入预算应当“根据经济形势和政策调整等因素科学预测”，“建立与相关经济指标变化情况相衔接的考核体系”。[29]以往收入预算的执行可能受征税权的影响，《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》指出，“税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定，清理规范税收优惠政策”，[30]这使得预算收入预计指标时代的两权变成纯粹的分离模式。