人格因滥用法律形式而被否认
纳税人不一定是税收负担的承受者——负税人，两者不相一致的情况是很常见的。“把本来的纳税义务的主体，即把在税之法律关系中负担税之债务者称为纳税义务人或税之债务人。纳税义务人这一概念同担保人，即在经济上来负担税者的概念是不同的两个概念。”[75]也有学者认为，“税收主体是指缴纳税收的纳税人，以及负担税收的担税人。纳税人与担税人既有是同一人的情况，也有纳税人转嫁税收负担，而不一致的情况。”[76]不同税种的纳税人的纳税义务不尽相同，典型的如，个人所得税的居民纳税人和非居民纳税人，企业所得税的居民企业和非居民企业，增值税的一般纳税人和小规模纳税人。纳税人可能通过主体转移的方式来避税，因此，可能被限制或禁止离境，也有可能视同未离境来处理，例如，《美国联邦税法典》规定，如果纳税人以逃避缴纳联邦所得税为主要目的而放弃国籍并移居他国，美国在其移居后10年内仍保留征税权；《德国涉外税法》规定，纳税人移居到避税地或不取得任何国家的居民身份，且与德国保持实际经济联系，将承担扩大的有限纳税义务。
“经济人是各自独立地从事经济职业和各个被法律原则所赋予经济事实关系的规制、权利、义务或法律保护地位的人。”[77]如果拟制者主观上不具合理商业目的、客观上有减少应纳税额的效果，亦即存在避税安排，税务机关就有可能否认拟制的“纳税人”。“纳税人”是否被承认以及是否按照其所呈现的法律形式来认定，取决于税务机关在税收征管实践中依据文本和现实所作的解释。例如，企业集团一般不属于法律主体、也不是纳税人，但是，经批准汇总合并纳税的就可能成为纳税人。[78]又如，我国《增值税暂行条例》第13条规定，小规模纳税人以外的纳税人应当向主管税务机关申请资格认定。小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以申请资格认定，不作为小规模纳税人。[79]增值税纳税人，年应税销售额超过规定的小规模纳税人标准的，除另有规定外，应当申请一般纳税人资格认定。“应当”表明销售额达到法定标准的纳税人具有申请资格认定的义务，“可以”则表明销售额未达法定标准的纳税人享有申请资格认定的权利。一般纳税人采用购进扣税法计征，小规模纳税人采用简易征收法计征，后者不能进入增值税抵扣链条，但税收负担相对较轻。
我国《企业所得税法》第47条“一般反避税条款”规定，企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。《企业所得税法实施条例》进一步明确，不具有合理商业目的是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。国家税务总局《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发［2009］2号）列举了滥用税收优惠、滥用税收协定、滥用公司组织形式、利用避税港避税等不具有合理商业目的的避税安排。对此，税务机关应当按照经济实质对企业的避税安排重新定性，取消企业从中获得减让的税收利益。对于没有经济实质的企业，特别是设在避税港并导致其关联方或非关联方避税的企业，可在税收上否定该企业的存在。“境外投资方（实际控制方）通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。”[80]简言之，被用作避税安排的境外控股公司的纳税人身份可能被否定，境内被投资方则可能由非居民企业的身份变成居民企业。
纳税人主体资格的认定，首先，要解决其是否属于“纳税人”的问题。《德国租税通则》第33条规定了“租税义务人”限于“负租税债务、对租税负担保责任、应为第三人之计算收取并提缴租税，以及应申报租税、提供担保、制作账册及会计记录或履行税法所规定其他义务之人”。[81]其次，要解决属于哪一税种中的哪种纳税人的问题。依据税收法定原则，税法规定了不同类型纳税人的资格，但拟制的“纳税人”属于哪一种，除了创制者的意志外，还要看税务机关是否认为该“纳税人”真的符合税法规定的条件：是否主观上不具合理商业目的、客观上没有减少应纳税额的效果，或称是否没有避税意图。“立法者和条例制定者常常不可能对经济生活的多样性和技术的变化作出精确的规定”，因此，立法中使用不确定法律概念在所难免，它们“同时也包含着自由裁量空间，结果是，经济行政机关根据事实有权作出各种决定”[82]。在诸多税种中，各国普遍征收的个人所得税和企业所得税最有可能成为从事跨境投资贸易的个体或组织体想要规避的，避税地更是为避税的实现提供了可能。(https://www.daowen.com)
我国《企业所得税法》规定了居民企业和非居民企业两种纳税人，居民企业包括依法在中国境内成立的企业和依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。实际管理机构的判断标准是对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。由中国境内的企业或企业集团作为主要控股投资者，在境外依据外国（地区）法律注册成立的企业，即境外注册的中资控股企业（以下简称境外中资企业），依据实际管理机构判定为中国居民企业。[83]境外中资企业居民身份的认定通常采用企业自行判定、提请税务机关认定以及税务机关调查发现予以认定两种形式。[84]境外中资企业的税收待遇因其是否被认定为居民企业而改变，而纳税人主体资格的认定属于税务机关解释和适用税法的行为。
在纳税义务发生前或应税事实发生后，省级税务机关都有可能需要依纳税人申请、主管税务机关初步审核，或者依主管税务机关初步判定，对纳税人主体资格进行确认。[85]这是一种事先裁定制度，即纳税人在从事某项经营活动之前，可以就其是否应当纳税、如何纳税以及怎样计税等问题，要求税务机关进行裁定。这是税务机关对具体纳税事项提出的适用税法的意见，不同于普遍适用的税收规范性文件。很多国家都建立了这种制度，如美国的税收裁定（revenue ruling）就是针对某特定事项所作的一般解释，从针对特定纳税人的信函裁定（letter ruling）发展而来。在我国香港地区，税务局删除可以识别纳税人身份的资料后，会在官方网站公布事先裁定个案给纳税人参考，同时，提醒纳税人依赖裁定时必须小心谨慎。[86]我国税法实践中还摸索出了税收个案批复制度，即税务机关针对特定税务行政相对人的特定事项如何适用税收法律、法规、规章或规范性文件所作的批复，类似于司法上的指导性案例。税收个案拟明确的事项需要普遍适用的，应当按照有关规定制定税收规范性文件。
税收个案批复是我国税务机关解释和适用税法的一种执法行为。我国税收个案批复从内部规则发展成具有示范意义的外部制度，为解决原先不规范、不公开而导致的滥用自由裁量权、诱发税收执法风险等问题，国家税务总局制定了《税收个案批复工作规程（试行）》（国税发［2012］14号）。税收个案批复必须以税务机关的名义作出，下级税务机关不得执行以上级税务机关内设机构名义作出的税收个案批复。如果超越本机关法定权限、与上位法相抵触、对其他类似情形的税务行政相对人显失公平的，不得作出税收个案批复。税务机关在核税程序中根据事实，公开发布的裁决和意见。如果纳税人的实际经营活动完全符合事先裁定所依据事实，则此项事先裁定对于税务机关具有法律约束力，即税务机关必须按照事先裁定来对该纳税人的此项业务活动进行税务处理，即使事后发现该裁决错了，也不得更改。[87]
税务机关对境外中资企业是否具有居民企业身份的认定，基本上“一事一议”，属于以事先裁定或称个案批复方式所作的行政解释，既可以减少“纳税人”事后被否认的可能性，也可以促使税务机关合理行使解释、适用税法的权力，降低税收执法的不确定性。只要境外中资企业同时符合“国税发［2009］82号”文规定的条件，就应当判定为实际管理机构在中国境内的居民企业。例如，中粮集团（香港）有限公司等164家境外企业、福耀（香港）有限公司及Meadland Limited、美华实业（香港）有限公司及英属维尔京群岛的高汇有限公司等，都被判定为中国居民企业。[88]上述资格认定都在“纳税人”纳税义务发生前，而应税事实发生后的有如下一例：美国沃尔玛公司通过英属维尔京群岛注册的MMVI China Investment CO.LTD公司收购同在该地注册的Bounteous Company LTD公司（以下简称BCL公司），实现对中国境内多家好又多公司的间接收购。对2008年1月1日后完成的股权转让交易，依据其经济实质认定为BCL公司股东（Bounteous Holding Company LTD公司，以下简称BHCL公司）直接转让中国境内企业股权，BHCL公司负有中国企业所得税法规定的纳税义务。[89]