应税事实推定的税法规范类型

当税收征纳双方都无法就应税事实达到确信的证明程度时，税务机关还可能与纳税人进行协商、达成税收协议，诸如预约定价安排、事先税收裁定等。概言之，应税事实可以经查明、推计或协议而认定，由此，构成了据以作出征税决定的事实基础。“税收核定必须基于一定的事实，在作出税收核定之前，税务机关都必须先进行稽查，以查明纳税事实……税收核定也有可能建立在事实推定或协议的基础上”^[156]。推计和协议作为特殊的应税事实认定规则，可以适当减轻税收征纳双方的证明责任。税务机关不能清楚识别纳税人所申报的纳税资料之真伪，其实质上属于纳税人没有尽其所能或客观上无法协助查明应税事实的情形。

在我国税法中，税务机关推计认定（以下简称推定）应税事实包括税收核定和特别纳税调整两大制度模式：分别规定在《税收征收管理法》第35条和第36条；而应税事实推定的税法规范还可以分为程序性规则和概括性规定两大规范类型。除了《税收征收管理法》第35条和第36条抽象地规定了税务机关的税收核定权和特别纳税调整权外，税收实体法规范或更为具体的税收程序法规则中，还规定了税务机关可以进行税收核定或特别纳税调整的特殊规定。应税事实推定的税法规范中常见的表述，包括“明显偏低并无正当理由”、“明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的”以及“不具有合理商业目的”等。

表4-1　税收法律法规中的事实推定规则(https://www.daowen.com)

《税收征收管理法》第35条第1款第1～5项规定的是纳税人的税收逃避行为，尽管税务机关有权核定纳税人的应纳税额，但是，这不能免除纳税人的法律责任，包括责令限期改正、罚款等行政责任或因逃避缴纳税款情节严重而构成刑事责任等。至于《税收征收管理法》第35条第1款第6项与《增值税暂行条例》第7条、《营业税暂行条例》第7条、《消费税暂行条例》第10条、《资源税暂行条例实施细则》第7条，则规定了纳税人所申报的计税依据（或价格、销售额）明显偏低，又无正当理由的，由主管税务机关核定其应纳税额、销售额、营业额、计税价格等。而《税收征收管理法》第36条规定的关联企业间的转让定价避税或企业实施的其他不具有合理商业目的避税安排，税务机关有权按照合理方法调整。

税收法定原则是税法中最为重要的基本原则，它不仅强调课税要素法定、课税要素明确，而且强调程序法定或称依法稽征。简言之，经查明认定的应税事实最有可能接近纳税人实际发生的应税行为，也是税收法定原则的必然要求。税务机关推定应税事实最容易受到的质疑之处是其追求税收效率的目标，而很可能造成“有利于国库而不利于纳税人”的结果，与纳税人实际发生的应税行为则往往是不一致的。应税事实推定的税法规范属于限权性规范，仅适用于税务机关不能依法准确认定纳税人的应税事实的情形，通常是指计税依据明显偏低或偏高，或不具有合理商业目的。问题在于，应税事实证明权应当如何在税收征纳双方之间分配？纳税人可否提供相关证据来推翻税务机关推定的应税事实呢？如推定的应税事实被否认，税收征纳双方又应当承担什么法律后果呢？税务机关享有的应税事实推定权（包括税收核定权和特别纳税调整权）可否经由司法审查呢？