否认推定的应税事实的法律后果
某种程度上说，推计课税是税收征管中不得已而为之的，是税务机关基于税收效率原则的内在要求而作出的理性选择，可以在纳税人的税法遵从度不高的背景下尽可能地节省税收征管成本。推计课税所依据的税收征管经验和计税依据假定，只能用于作出征税决定的需要，而不能成为追究纳税人违反课税要素规则的法律责任。至于造成税务机关适用推计课税规则的原因，至多成为追究纳税人违反协助税务机关查明应税事实的协力义务的法律责任。能够证明纳税人实际发生的应税行为的大部分数据始终在其管领之下，因此，纳税人所掌握的资料才是决定其纳税义务是否成立和应纳税额多少的根本性的、终局性的证据材料。
推计课税制度明确赋予了税务机关在无法查明纳税人应税事实的情形下进行税收核定和特别纳税调整的权力，其核定或调整的应税事实可能有利于、更有可能不利于纳税人。理论上说，纳税人在推定的应税事实不利于己方时，就更有动力提供与之不符，但于己有利的相关证据材料，税务机关该当如何处理呢？如果不对税务机关推定应税事实的权力进行必要的限制，纳税人的财产权固然可能受到税务机关的不当影响，而如果不对纳税人在纳税申报时故意编造、刻意遗漏或引人误解等行为进行有效规制，纳税人就有可能滥用纳税申报的权利，或在不利于己方的征税决定后才提出足以推翻推定的应税事实的相关证据材料。
就税收核定制度而言，只要纳税人违反了协力义务，税务机关就有权进行税收核定，不管是其存在提供的纳税数据不真实、不完整等税收逃避行为，还是其呈报的计税依据、价格或销售额、营业额明显偏低又无正当理由。即使纳税人新提交的相关证据材料足以重构征税的事实基础，也不能免除其纳税期限内没有尽好协力义务而应当承担的法律责任。至于应税事实推定的效果，则未必是最终的征税决定所依据的：按照《税收征收管理法实施细则》第47条的规定，纳税人对税务机关核定的应纳税额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认可后，调整应纳税额。换言之，推定的应税事实有可能通过纳税人的反证来推翻的。如果纳税人提供的相关证据不被税务机关认可，能否就此提出税务行政复议呢？
税务机关不能随意核定纳税人的应税事实，即使理性人客观上确实可能存在隐匿甚至销毁纳税数据的冲动，因此，在税法总则中确立纳税人的诚实推定权是非常有必要的：除非税务机关有确切的证据证明纳税人的行为构成税收逃避，否则，纳税人所申报的纳税资料就应当是可信的。“依据课税要素理论，纳税义务是否成立，取决于相关主体的行为和事实是否满足税法规定的课税要素。”[162]税务机关进行税收核定所推定的应税事实仅限于征税所需，而不能作为处罚纳税人的事实基础。税务机关进行税收核定所依据的间接证据，必须形成一系列相互佐证的证据链，而且能够达到相当高程度的确信。纳税人可以对应税事实推定行为提出税务行政复议或诉讼。例如，行政复议机关受理申请人对税务机关包括确认计税依据等具体行政行为在内的一系列征税行为不服提出的行政复议申请。[163](https://www.daowen.com)
就特别纳税调整制度而言，《企业所得税法》第44条规定，“企业不提供与其关联方之间业务往来数据，或者提供虚假、不完整数据，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额”。《企业所得税法实施条例》第115条列举了税务机关核定其应纳税所得额可以采用的方法，同时规定，企业对税务机关按照规定的方法核定的应纳税所得额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整核定的应纳税所得额。“推算课税只有在认为有推算的必要性时，才被允许”，“即使在具备推算课税的必要性的要件时，如何进行推算课税，并不能完全任凭税务署长的自由判断，也必须合理地进行”。[164]如果纳税人提供的相关证据不被税务机关认可，同样可以提出税务行政复议，税务机关或法院有权依据纳税人提供的相关证据材料来否认推定的应税事实。
即使纳税人在税收征管、税务稽查、税务行政复议或诉讼等各个阶段新提供的相关证据材料能够被税务机关或法院所相信，进而否认推定的应税事实，调整既有的征税决定，此前决定进行税收核定或特别纳税调整的税务机关通常也不需要承担任何法律责任，除非税务机关被证实存在故意适用推计课税规则或称滥用应税事实推定权的情形。除此，税务机关推定的应税事实很可能与纳税人能够证明的实际发生的应税行为不相符合，因此，税务机关所认定的应税事实可能被否认、据此所作的征税决定可能被推翻，这就使得税收执法中存在相当程度的法律风险。笔者认为，只要税务机关能够证明其推定应税事实已经具备了纳税人未能尽力履行好协力义务，就可以免除其认定的应税事实被否认的法律责任。
税务机关推定应税事实是因征税的事实基础“不能”调查或计算时，采取的一种例外的、补充的税收征管方式。所谓“不能”，包括客观上不能以及进一步调查可能导致征管成本过度指出或对私人领域过度侵犯而遭到调查者拒绝等情形。能够推计的限于征税的事实基础，即课税客体的数量，而非课税客体本身或其他课税要素。推计课税是为了征税的需要，推定的应税事实一般不能作为处罚纳税人的事实依据。纳税人提供的纳税数据存在不真实、不完整的可能是推计课税的前提，但只有被证实了纳税数据确实不真实、不完整，才可能因此课以因税收逃避所导致的法律责任。税务机关依据推定的应税事实征税，本身就已经是对未适当尽到协力义务的纳税人的“处罚”。纳税人提供的纳税资料不足以构成征税的事实依据，实际上也减轻了税务机关的证明责任：税务机关可以凭借其既往的税收征管经验和特殊的计税方法来征税，而不需要查明应税事实。