消费税法规范内在的不完备性
国务院《消费税暂行条例》规定，自1994年1月1日起，对中国境内生产、委托加工和进口规定的消费品的行为，以及国务院确定的销售规定的消费品的行为课征消费税，包括汽油、柴油等11个税目。为适应社会经济形势的客观发展需要，进一步完善消费税制，经国务院批准，财政部、国家税务总局《关于调整和完善消费税政策的通知》（财税［2006］33号），对消费税税目、税率及相关税收政策进行调整：自2006年4月1日起，税目调整为14种，其中，取消汽油、柴油税目，增列成品油税目；汽油、柴油改为成品油税目下的子目（税率不变），另外，新增石脑油、溶剂油、润滑油、燃料油、航空煤油5个子目。
国务院2008年11月5日修订《消费税暂行条例》，吸收了此前发布的消费税税收政策的主要内容，然而，其修订的直接理由却是为了要与因实现增值税转型而修订的《增值税暂行条例》保持一致。短短一个半月后，为建立完善的成品油价格形成机制和规范的交通税费制度，促进节能减排和结构调整，公平负担，依法筹措交通基础设施维护和建设资金，国务院2008年12月18日发布《关于实施成品油价格和税费改革的通知》（国发［2008］37号），决定实施成品油税费改革：自2009年1月1日起，提高成品油消费税单位税额，不再新开征燃油税，利用现有税制、征收方式和征管手段，实现成品油税费改革相关工作的有效衔接，包括取消公路养路费等收费，逐步有序取消政府还贷二级公路收费，提高成品油消费税单位税额，征收机关、征收环节和计征方式的规定以及特殊用途成品油消费税政策等内容。据此，财政部、国家税务总局发布《关于提高成品油消费税税率的通知》（财税［2008］167号）。
另外，财政部《消费税暂行条例实施细则》（财法［1993］39号）规定：应税消费品的具体征税范围，依照该细则所附《消费税征收范围注释》执行。该注释此前由国家税务总局以国税发［1993］153号文发布，其后，有关汽油、柴油的注释被国家税务总局《汽油、柴油消费税征收范围注释》（国税发［1998］192号）所取代。财政部、国家税务总局《关于调整和完善消费税政策的通知》（财税［2006］33号）的附件《消费税的新增和调整税目征收范围注释》，规定了成品油税目下汽油、柴油以外5个子目的注释。财政部、国家税务总局重新制定的《消费税暂行条例实施细则》（第51号令）规定：应税消费品的具体征税范围，由财政部、国家税务总局确定。据此，财政部、国家税务总局《关于提高成品油消费税税率的通知》（财税［2008］167号）的附件《成品油消费税征收范围注释》解释了成品油税目下的所有子目。
除了上述专门解释规则外，财政部、国家税务总局还制定了公告、办法、通知、批复等一系列税收规范性文件，主要内容包括是否属于消费税征税范围的认定、经国务院同意的免税项目的设立废止以及用作乙烯、芳烃类产品原料的石脑油、燃料油的税收政策等。“税收规范性文件，是指县以上（含本级）税务机关依照法定职权和规定程序制定并公布的，规定纳税人、扣缴义务人及其他税务行政相对人权利、义务，在本辖区内具有普遍约束力并反复适用的文件。”[46]从税收规范性文件中的成品油消费课税规则来看，征税范围、税率结构、免税项目和征税环节等课税要素的设计越来越精细，这种法律效力层级较低的规范确实很实用。
此外，由于某些石油炼化企业将应税产品的名称变换成化工产品对外销售，而商贸企业购进上述产品后再变换成应税产品的名称销售，分别规避了生产环节的消费税和抵扣了实际上没有缴纳的消费税，造成税收双重流失，国家税务总局决定：纳税人以原油或其他原料生产加工的在常温常压条件下（25℃/一个标准大气压）呈液态状（沥青除外）的产品，按以下原则划分是否征收消费税：（1）产品符合成品油税目征收规定的，按相应的子目征收消费税；（2）其他产品，符合该产品的国家标准或石油化工行业标准的相应规定，且纳税人事先备案的，不征收消费税；否则，视同石脑油征收消费税。纳税人以原油或其他原料生产加工的产品如以沥青产品对外销售时，该产品符合沥青产品的国家标准或石油化工行业标准的相应规定，且纳税人事先备案的，不征收消费税；否则，视同燃料油征收消费税。[47]山东省国家税务局认为，上述公告所称“其他原料”暂按“其他原料油”掌握，还规定了不征税产品的质量检验规则。[48]如果说总局的公告有可能扩大成品油税目的范围，那么，山东省的公告则在其实施前一天明确维持了原先的范围。由于实践中对总局第47号公告的理解出现了分歧，总局在多方听取意见和建议的基础上，制定了补充性的公告，明确规定，“其他原料”是指除原油以外可用于生产加工成品油的各种原料，并明确了从产品的化学特性、生产许可、主要原料和外观形态、国家标准或行业标准来区分应税成品油和非应征消费税的石油化工产品。[49]该公告对第47号公告有关问题的进一步明确，解决了其可能扩大成品油税目范围的问题。
概言之，我国成品油消费课税规则的演进主要依循征税范围扩大、单位税额提高、免税项目立废和征税环节调整等思路：最初决定开征消费税的法律文本是国务院制定的《消费税暂行条例》，而变更成品油消费课税规则的法律文本则主要是国务院及其财税主管部门制定的税收规范性文件，上述路径为研究财税执法机关创制课税规则的权力提供了一个非常好的样本。本书重点讨论以下几个问题：第一，财政部、国家税务总局为什么可以大规模调整《消费税暂行条例》规定的征税范围。第二，国务院修订《消费税暂行条例》后短时间内，为什么又匆忙制定税收规范性文件来大幅度提高成品油消费税的单位税额。第三，消费税法领域为什么需要制定这么多专门解释规则；这种规则的制定权是否可以配置给财税执法机关；财税执法机关为什么需要对应税事实的认定进行行政解释。第四，免税项目立废为什么总要强调“经国务院同意”，这是否符合“税收规范性文件可以设定经国务院批准的减税、免税等事项”的规定。
决定开征消费税的是国务院《消费税暂行条例》，它选择了对汽油、柴油等11种消费品征税，而财政部、国家税务总局《关于调整和完善消费税政策的通知》（财税［2006］33号）调整为对成品油等14种消费品征税。消费税是当前实施的结构性减税政策中少有的发展趋势是“增税而不是减税”的税种，不仅起到了“寓禁于征”的宏观调控目标，而且确实为中央财政带来了充沛的财政收入：自1994年以来，国内消费税收入稳步增长，从487.4亿元发展到2017年的10,225.09亿元，增长了20.98倍；而同期（1994～2017年）全国税收增长率高达28.16倍。无论从促进税收增长还是从抑制特定消费的角度来说，消费税法规范的改进都有扩大征税范围、提高单位税额的制度性动力，这也使得对消费税征税范围的解释或调整总是带有某种程度的正当性，而缺乏限制可能扩大征税范围的行政解释或规则修改行为的考虑。
消费税收入增长平稳，主要会受到经济增长速度的影响，如1999年受亚洲金融危机影响而仅有0.7%的增长率，而2004年因经济增长速度较快而达到27.04%的增长率。[50]2006年大规模调整消费税征税范围但收入没有明显增长，增长率仅为15.42%，这与消费税旨在“寓禁于征”、而并非筹集财政收入的制度目标是相互契合的；相比之下，2009年大幅度提高成品油消费税的单位税额却带来了收入的明显增长，[51]增长率高达85.39%，这与成品油税费改革采取“费改税”的思路密切相关，由此新增的收入除由中央本级安排的替代航道养护费等支出外，其余全部由中央财政通过财政转移支付分配给地方。[52](https://www.daowen.com)
既然消费税的征税范围是选择性的，其所选择的税目的内涵如何解释、外延如何划定就显得特别重要。进言之，消费税的征税范围和征税环节是否适当、税率结构和免税项目是否合理，都会直接影响其筹集的财政收入的高低和特定消费行为发生的频率。《消费税暂行条例》规定的消费税的征税范围是概括性的：生产、委托加工和进口规定的消费品和国务院确定的销售规定的消费品，同时强调“消费税的税目、税率，依照所附的《消费税税目税率表》执行”。消费税的税目、税率和计税依据这几个核心课税要素决定了其征收的广度、尺度和深度。消费税领域需要制定专门解释规则与其选择性征收的思路密切相关。
《消费税暂行条例》规定的成品油税目包括汽油、柴油、石脑油、溶剂油、润滑油、燃料油、航空煤油7个子目。成品油的内涵本来是相对确定的，包括石油燃料、石油溶剂与化工原料、润滑剂、石蜡、石油沥青、石油焦等，它经过原油的生产加工而成，既可以直接由蒸馏原油得到，又可以由其他加工过程如裂化等再经蒸馏得到。不管是列举成品油的子目还是阐述其含义，都有助于认定成品油消费税的应税事实，问题在于，成品油的生产原料也可以加工成其他化工产品，于生产环节征税的现行制度下，想要反避税就可能扩大其征税范围。简言之，这种列举子目、阐释内涵、划定外延的立法技术其实很难彻底解决消费税法规范内在的不完备性问题。在成品油消费税征管中，财税执法机关可能还需要创制课税规则。
由于征税环节的生产者、进口商和非征税环节的销售者可能采取变换应税消费品名称的方式来规避消费税缴纳或骗取消费税退还，国家税务总局决定，“将MTBE（甲基叔丁基醚）、芳烃、混芳等可以加工成调和汽油的主要原材料纳入消费税的征税范围，视同石脑油按照1升/元的税额征收消费税”，[53]然而，这些原材料也可能用于生产化工产品，但化工产品是不进入成品油销售领域的，简言之，财税执法机关对这些原材料课征消费税，可能使征税范围扩大到了化工产品。尽管国家税务总局同时设置了免税条款，但是，化工产品想要适用免税条款，还得满足规定的条件和程序。山东省国家税务局决定“‘其他原料’暂按‘其他原料油’掌握”的对策，实际上没有遵从国家税务总局制定的成品油消费课税规则。而总局第50号公告将“其他原料”解释为除原油以外可用于生产加工成品油的各种原料，同时明确了如何区分应税的成品油和非应税的石油化工产品。
消费税通常在生产、进口、批发或零售等某一经济流转环节征收，由此，消费税可以分成生产型消费税和零售型消费税两种，前者是对应税消费品的生产者或进口商征收，后者是对应税消费品的购买者征收。“由于监控上的问题，在发展中国家或转轨过渡期国家大多消费税采用了生产型消费税的形式”，“对生产型消费税的选择，更经常地要求是采用特别税”[54]。对单一环节征税，就意味着如果绕过了这一环节，就会发生税收流失问题，而下游环节又可能在此前没有纳税的情况下进行税款抵扣，税收再度流失。可见，消费税法规范固然有其内在的不完备性，但是，立法技术使用是否得当才是决定立法质量的根本因素。税法规范的技术性和专业性较为突出，从某种程度上说，授权财税执法机关立法确实可以改进立法质量。
成品油消费税通常在生产环节（包括委托加工）和进口环节征收，因此，如果生产者或进口商在征税环节采取措施避免构成消费税的应税事实，就可以规避缴纳消费税。没有缴纳消费税的走私成品油、非标汽柴油和调和成品油等都可能因其不含消费税而影响成品油市场的交易秩序，同时，致使消费税收入大量流失。成品油税费改革的长远目标是：“结合完善消费税制度，积极创造条件，适时将消费税征收环节后移到批发环节，并改为价外征收。”[55]如果对成品油消费税的征税环节进行改革，既可以弥补税收征管的缺陷，又可以使消费者更加清楚其所承担的税负。将计税依据从“价内征收”改为“价外征收”能够解决避税问题，也能够使纳税人更加了解其所承担的税负。
值得论证的下一个问题是，课税要素设计必须通过制定法律来优化吗？
税收法定原则可以说是财税法理论中至为重要的基本原则，包括课税要素法定、课税要素明确和依法稽征等内容。“法律明确性之要求在税捐法上所涉及者，主要为是否容许适用过度不确定之概念及概括条款的问题”，“解释的结果进一步具体化所解释之法律中不够明确的要件”。[56]笔者认为，税收法定原则不但对设定课税要素的法律文本有效力层级的要求，而且有质量的要求。除了授权立法外，税法领域还存在很多转授权的现象：经国务院同意或批准而由财政部、国家税务总局制定课税规则。我国《立法法》规定，财政、税收的基本制度只能制定法律，尚未制定法律的，全国人大及其常委会有权作出决定，授权国务院对其中的部分事项先制定行政法规；但该法禁止空白授权，“授权决定应当明确授权的目的、范围”，也不允许转授权，“被授权机关不得将该项权力转授给其他机关”。然而，我国立法者“宜粗不宜细”的立法习惯，使其客观上必须赋予财税执法机关制定课税规则的权力以补法之不足。