人格生成为何更重经济实质
纳税人人格可能因拟制者滥用法律形式而被否认，其所依据的“实质重于形式原则”（substance over form）、“穿透理论”（penetration），与“公司法人人格否认”（disregard of corporate personality）、“揭开/刺穿公司面纱”（lifting/piecing the veil of corporation），都强调经济实质的重要性。“纳税人”被否认时，税务机关可能同时径行认定纳税人。“稽征机关对于滥用私法上法律形式而规避税捐的行为，基于实质课税原则，得加以否认并予以调整，改按照实质的经济活动在通常情形（与经济上事实相当的法律形式）所实现的课税要件进行课税。”[90]纳税人人格的拟制主要依据经济实质而不拘泥于外在的法律形式，纳税人人格的生成为何更加注重经济实质呢？“任何法律保障都是直接地为经济利益服务的。即使不尽如此，经济利益也是影响法律创设的极重要原因。”[91]传统部门法主体人格的生成不考虑个别差异，具有高度的抽象性和概括性，而纳税人人格是否生成、有无变动，必须持续考察拟制行为的经济实质。笔者试图为纳税人的异质性、经济性和易变性寻求理论上的解释。
税收执法实践中，“视同××不存在”、“××负有纳税义务”是纳税人人格拟制的主要方法。“主体方面的内在局限，是由于纳税主体的现实差异而导致的”，“只要主体之间的差异存在，在税法规范上的差异性就可能长期存在”。[92]不同税种的纳税人、同一税种不同类型的纳税人，纳税义务都不尽相同，只有外在的法律形式与其经济实质不一致时，才有判断何者更重要的必要性。一般来说，决定承担纳税义务的主体归属的是基础法律关系，尽管经济实质在价值序列中优先于法律形式，但是，如果没有确切的证据推翻法律形式，就不能“轻易”穿透法律形式而径自认定经济实质。形式理性是法律这种社会规范最大的制度特色，法治和经济利益预期都是经由形式理性保障的。最大限度地承认法律形式是税收法定原则的基本要求，除非有充足的理由而且经过严密的论证，否则，不能动辄取经济实质而弃法律形式于不顾。税收法定原则要求税务机关谨慎启动一般反避税调查、谦抑行使特别纳税调整权。
税务机关行使特别纳税调整权几乎不受什么约束的同时，也伴随难以预见、难以克服的税收执法风险。在不违背税收法定原则的前提下，税法的解释和适用可以确立实质重于形式原则。我国台湾地区学者黄俊杰和邱天一认为：“当税法之解释及课税要件事实之认定上，如有发生所谓‘法律形式、名义或外观等’与‘真实、实态或经济之实质’等有所差异之情形时，应着重实质而甚于形式，并以此作为课税基础之原则。”纳税人主体资格的认定可能是由“纳税人”申请启动的，也可能是由主管税务机关主动进行的，税务机关必须经查明而不能经推定来确认纳税义务承担主体。如果不要求税收执法必须忠实于税法规范文本，不限制税务机关滥用否认“纳税人”或者径行认定纳税人的权力，就可能破坏市场竞争秩序，影响市场主体的利益预期。“法律规范的解释只有相对于一种特别经由评价性判断予以建构的概念框架背景才成为可能，才可被理解”，“必须加以证明的是该法律确认的价值依赖性何在”[93]。可能被税务机关认定的，必定是与拟制者直接或间接相关的个体或组织体，因此，它实际上是有客观依据的。
税法规定了识别和认定某个税种的某类纳税人的条件，税务机关据此识别拟制者是否顺利构造了某一“纳税人”。通过考察拟制者的行为来判断谁是纳税人、纳税人属于哪种类型实际上是一种“非此即彼”的选择性思路：要么认可拟制出来的“纳税人”，要么径行认定另外一个纳税人，此外，还包括选择按照某一税种的某类纳税人。例如，企业所得税不以在避税地设立的企业，而以其控股企业为纳税人，还可能将控股企业确立为居民企业而使之承担无限纳税义务。简言之，纳税人主体资格的认定是在各种可能的主体之间选择的结果，而经济实质较之法律形式更容易成为之。笔者以主体间性理论来解释纳税人人格的生成为什么更重经济实质，该理论强调，任何事物的本质都是主体与主体的关系，而不是传统所称的主体与客体的关系。主体间性强调的是交互主体性：一个主体怎样与完整的作为主体运作的另一个主体相互作用。[94]经由拟制者的行为来判断生成什么主体其实是一种法律解释行为。(https://www.daowen.com)
客观上说，如果不是税法规范具有复杂性、层次性和差异性，税务机关就不需要在如此繁多的纳税人类型之间选择和认定。换言之，如果税法文本制定时没有对纳税人进行具体化、体系化的裂变式制度设计，就不会有需要由税务机关来判断“纳税人”人格是否生成或生成什么纳税人的必要性。从某种程度上说，不同税种的纳税人、同一税种不同类型的纳税人，都是立法者创制的范畴，之所以细分纳税人群体，目的在于立法者需要据此设计不同的权利义务体系。“从传统法律制度的真理性判断——陈述句到经济法、社会法律制度中商谈博弈性质的复合条件句”，经济法“为新的法律关系元形式，为形式逻辑为内核的传统法律推理之外的法律论证模式和纠纷解决途径，提供了语言学基础”[95]。相较之下，经济法主体不仅要凭借制定法文本来定义，同时，它们不能一次构造完成，也并非一成不变。纳税人这种市场主体必须经由“法定”，[96]而且，其人格的拟制具有多层次性、多阶段性、非均质性。
纳税人人格的认定通常是在税收执法实践中完成的，以至于解释法律的重要性甚至与制定法律不相伯仲。“法律解释的任务就在于：清除可能的规范矛盾，回答规范竞合及不同之规定竞合的问题，更一般地，它要决定每项规定的效力范围，如有必要，并须划定其彼此间的界限。”[97]立法即便使用缜密的法律语言，也不可能没有漏洞、歧义或语义含糊的时候，有的“法律漏洞”是必然出现的——以保持法律规范普遍适用的原则性，可以借由法律解释解决；有的“法律漏洞”的偶然为之的——通常是立法技术不济、利益协调不力甚或权利收放不当所致，可以借由法律修正或法律解释来解决。因此，法律解释是法律适用过程中不可或缺的，然而，法律解释不仅是技术问题，而且带着深刻的价值选择的意蕴。法律解释的方法不只是一种规范性的技术，其如何进行选择实际上会决定法律解释的结果，而解释的结果往往预示着法律执行的时效。法律“制定价值准则，用以决定认可什么利益、确定对被认可的利益的保护界限、判断在任何给定案件中对有效法律行为予以实际限制的重要性”[98]。
《德国租税通则》第42条规定了“法律形成可能性之滥用”：“税法不因滥用法律之形成可能性而得规避”，“选择不相当之法律形成，致租税义务人或第三人，相较于相当之法律形成，获有法律未预见之租税利益时，存在滥用”，有上述规定所称之滥用时，我国台湾地区学者陈敏认为，“依与经济事件相当之法律形成，成立租税请求权”。法律解释应当从法律文本可能的语义出发，以有限理性的形式展开，法律解释不能背离法律文本确立的宗旨和原则。“在税法的解释适用上，应取向于其规范目的及其规定的经济上意义”，“在课税要件事实的认定方面，也应把握其表彰经济上给付能力的实际上的经济上事实关系，而非以其单纯外观的法律形式为准”。[99]无论是在大陆法系国家还是英美法系国家，税法领域都是成文法，税务机关和司法机关在解释和适用税法时，都要遵循较为严格的文义解释。税法文本的文义不明通常是法律解释的理由，而明确文义则通常是法律解释之目标，从某种意义上说，法律解释始于文义且忠于文义。
法律解释的方法有文义解释、体系解释、历史解释、目的解释和合宪解释之分，除了文义解释外，目的解释可以说是另一种常见但备受争议的解释方法，它最有可能突破税法文本的字面含义，却很可能触及“纳税人”的经济实质，也符合立法者的立法意图。“实质课税原则或经济观察法之目的，乃为实现税捐公平原则而产生，故经济观察法或实质课税原则似应属于目的解释方法之一种。”[100]拟制者主观上不具合理商业目的、客观上减少应纳税额，属于滥用构造法律形式的权力来避税的行为。“每一天，纳税人都在安排交易以使其纳税义务最小化”，“已经有多种法律技术被用来应对税收规避，没有哪一种方法能单独解决所有的问题”。[101]我国《企业所得税法》第47条“一般反避税条款”确立了税务机关特别纳税调整权：对纳税人不具有合理商业目的的避税安排按合理方法调整。“合理商业目的”属于典型的不确定法律概念，《企业所得税法实施条例》第120条和《特别纳税调整实施办法（施行）》第92、94条试图阐明其内涵，却可能使条款失去普适性。纳税人人格的生成之所以更重经济实质是税务机关依据税法规范文本和现实所做的选择，是实质课税原则所要求的。