地方越权所作的税收减免承诺
国发［2014］62号文要求集中清理的优惠政策，包括对企业违规减免或缓征行政事业性收费和政府性基金，以优惠甚至零地价出让国有土地使用权，低价转让国有资产资源或国有企业股权，违反法律法规和国务院规定减免或缓征企业社会保险缴费，未经国务院批准允许企业低于统一规定费率缴费等。[59]根据审计署的调查，有53个县2008年至2011年出台了221份与国家政策明显相悖的招商引资优惠政策文件，以财政支出方式变相减免应征缴的财政性收入70.43亿元。[60]诚如前述，地方政府擅自制定“政策”或签订协议的现象很普遍，中央政府数度发布“一律不得自行制定”和“一律停止执行”等措辞严厉的禁令。集中清理可以说是行政机关系统内部的自行纠错机制，然而，缺乏有效的救济措施使之收效甚微。
与国发［2014］62号文无条件撤销的立场不同，国发［2015］25号文宣布暂缓全面清理、转为分类处置，设定了逐项落实到位、按规定期限执行、设立过渡期、继续有效、不溯及既往等细分规则：各地区、各部门已经出台的优惠政策，有规定期限的，按规定期限执行；没有规定期限又确需调整的……设立过渡期；各地与企业已签订合同中的优惠政策，继续有效；对已兑现的部分，不溯及既往。[61]分类处置的做法最值得肯定之处是充分考虑到信赖利益保护的重要性。无论是设立过渡期的规则设计还是继续有效、不溯及既往的制度安排，构成了对纳税人的信赖利益不同程度的保护。如我国台湾地区税法学者所言，“信赖保护原则建立行政处分的存续力，行政机关应受其承诺之拘束，也禁止法律追溯既往，以及依其情形不得为溯及生效的不利人民之法律的适用”[62]。唯其如此，纳税人的权利方能得到最大限度的保护。
自1994年分税制财政体制改革以来，我国省级预算单位及其以下分设国家税务局与地方税务局，前者实行垂直管理，后者实行地方政府和国家税务总局双重领导。因此，地方政府最有可能对同级地方税务局执行税法的行为施加影响。换言之，地方税务局最有可能配合地方政府通过制定“政策”或签订协议而作出税收减免承诺，而且，原则上仅适用于地方税或共享税的地方分享部分。单一制国家的中央政府不仅有权决定税收如何取得，而且有权决定税收在中央和地方之间怎样分配，地方政府是否有权决定减让其享有的税收呢？税收优惠的制度安排属于偏离基准税制的特殊税法规范，通常基于财政收入目标以外的目的为之，因此，这种制度的适用应当慎之又慎。从某种意义上说，税法规范体系的复杂性正是税收优惠的多重制度安排造就的。“由于其规则本身的复杂性，还因为税务机关要对由税收鼓励的适用所必然引发的税务筹划采取反避税措施，税收鼓励使税收体制变得复杂化。”[63]
除了“政策”和协议外，税务机关使用核定征收方法征税也有税收优惠效果，因此，中央政府也一直严格限制该方法的使用。有些地区不论企业账册凭证是否齐全真实、也不论其盈亏状况和利润多少，规定凡营业收入在一定额度内的，一律实行定额定率附征企业所得税，会损害税法适用的公平性。[64]从理论上说，核定征收应当适用于纳税人未设置账簿、擅自销毁账簿或拒不提供纳税资料，账目混乱、成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全而难以查账，未按规定办理纳税申报以及申报的计税依据明显偏低，又无正当理由等情形，税务机关可以不按照纳税人申报的纳税资料征税。应税事实认定其实是很主观的，即使纳税人的账册资料齐全、客观上具备查账征收条件，税务机关也可能滥用核定征收方法。国家税务总局强调，不得违规扩大核定征收企业所得税范围，严禁“一刀切”地搞企业所得税核定征收。[65]因此，当税务机关使用核定征收方法征税时，律师通常会出具“保留意见”的尽职调查报告。(https://www.daowen.com)
纳税人因税务机关使用核定征收方法而取得的税收利益有可能被追缴。“一个违法的核定税额通知书将反射在一个企业的竞争上，该企业必须担心被错误的课税，而其竞争者却被正确的课税。从而，该企业必须阻挡错误的课税，并且对违法的核定税额通知书采取措施，主张租税负担的平等以及税法的竞争中立。”[66]当然，税务机关也有可能作出不追缴、不处罚的承诺，例如，“我局于2003年、2004年和2006年对博爱新开源制药有限公司采用核定征收方式征收所得税”，“我局将不会对该公司因采用核定征收而享受的税收优惠进行追缴，也不会因采用核定征收以及征收方式的改变而对该公司进行任何处罚”。[67]此外，非居民企业核定征收的范围相对有限：限于会计账簿不健全、资料残缺难以查账，或者其他原因不能准确计算并据实申报其应纳税所得额等情形。[68]税务机关对应税事实认定享有行政裁量权，因此，事实上的优惠“政策”难以禁止，怎样促进行政裁量权合理行使就成为关键。“裁量权是指法律赋予行政机关根据具体情况自主作出独立判断和选择的权力。但是这种判断选择权并非任意的，而必须具有明确的标准和理由，否则就会导致裁量权的滥用或不当。”[69]
我国2007年《企业所得税法》规定“对重点扶持和鼓励发展的产业和项目给予税收优惠”，将企业所得税税收优惠政策重点从区域性的调整为产业性的。从某种程度上说，这意味着中央政府开始检讨、修正和调整其所制定的税收优惠政策的细节。同时，该法授权国务院可以制定专项税收优惠政策。也就是说，税收优惠政策制定权除了由全国人大及其常委会专门行使外，还可以经由法律授权国务院行使。法律法规设定的税收优惠条款比较稳定，除非法律法规本身进行了修改，而中央政府依法制定的税收优惠政策则不然，更不用说地方政府所作的税收减免承诺还有被撤销的可能，纳税人按照“政策”或协议取得的税收利益随时都可能发生变化。如果纳税人基于对承诺的信赖作出经营决策，势必会因为承诺被撤销而丧失其原本取得的税收利益，中央政府数度进行清理则表明承诺会否被撤销都是不确定的。
税收优惠政策可以分为激励性和照顾性的措施，前者依据的是促进型经济法中的授权性规范，是基于鼓励、扶持或促进特定区域、产业或行业发展的需要而制定的。激励性政策的施惠对象之确定，与新开征税种的征收范围的选择类似，都会改变纳税人的税收负担。无论是从保障地方税收还是纳税人权利保护的角度，税务机关都应当依法征税，不得改变法定课税要素或征管程序。税收减免属于减轻或免除税收负担的优惠措施，包括税基、税率或税额的减免。《浙江省企业权益保护规定》（2014）指出，税务机关不得违反法律、行政法规的规定开征、停征、多征、少征、提前征收、延缓征收或摊派税款；《海南省税收保障条例》（2015）强调，税务机关不得违法提前或延缓征税，不得越权减税、免税。“税务机关越权减免税的，除依照税收征管法规定撤销其擅自作出的决定外，补征应征未征税款。”[70]
中央政府从来都对地方政府“自愿”放弃税收利益的决策抱持否定的态度，无论其采取何种法律形式，也不限于划归地方的税收收入。非税等收入和财政支出等方面的优惠政策，同样属于税收利益减让承诺、同样会破坏税收监管秩序、诱发府际税收竞争。“租税优惠系对相同负担能力者，为管制诱导其为特定作为或不作为，将量能原则作一部分牺牲，创造租税特权取得租税利益。”[71]尽管中央政府的态度很明确，但是，地方政府通过税收减免来招商引资的积极性从未减退。就会计科目而言，税务机关批准减免的税收通常记载为政府补助或营业外收入，而纳税人已缴纳而经税务机关批准退还的税款，则计入会计利润，两者皆不计征企业所得税。纳税人因税收减免承诺被撤销而减损的利益通常计入资产损失。换言之，纳税人对优惠政策的变动是有一定预期的。除非纳税人选择上市融资，否则，一般都不会特别在意按照地方政府擅自制定“政策”或签订协议而取得的税收利益是否应当受到保护。