按环节按比例划分收入的规则
增值税是一个崭新的税种，从20世纪80年代初引入我国至今不过30余年，然而，它对我国经济增长和税收收入的贡献都不容小觑。相比之下，我国征收营业税的历史悠久，例如，明朝的门摊、课铁和清朝的铺间房税等都属于营业税。1950年《工商业税暂行条例》确立了营业税，1958～1984年在工商统一税、工商税中设置了若干税目征收，1984年恢复成独立税种，《营业税条例（草案）》设置了10余种服务业税目；1994年，《营业税暂行条例》将税目调整为7个服务业税目以及销售不动产、转让无形资产，而增值税征收范围是销售货物、提供加工、修理修配劳务和进口货物，由此，形成增值税和营业税并立的模式，两者的征收范围加起来覆盖所有货物和劳务。除铁道部、各银行总行、各保险总公司集中缴纳的部分以及金融保险业提高3%税率缴纳的部分归中央外，其余部分归地方。自2012年1月1日起，铁道部集中缴纳的铁路运输企业营业税由中央收入调整为地方收入，而集中缴纳的铁路建设基金营业税仍作为中央收入，跨省合资铁路企业缴纳的营业税为地方收入。[9]
理论上说，增值税收入在中央和地方之间按环节、按比例划分收入，而实践中，就国内增值税收入来说，如表3-1所示，2004～2012年中央增值税占全国增值税的比重稳定在73.3%～75.4%；而20042012年地方营业税占全国营业税的比重徘徊在96.9%～98.7%，税收收益分配基本稳定。营业税改征增值税税目改由国家税务局征管，但税收收入归属不变，这种旨在维持地方既得利益基本不变的制度安排与共享税激励相容的基本原理有所不同，可能影响部分区域、行业或纳税人的税收收益。此外，服务贸易出口原免征营业税部分仍由地方负担，新增加的改征增值税出口退税由中央与地方按92.5%：7.5%的比例负担，地方应负担的部分通过年终结算据实上解中央。自2015年1月1日起，出口退税全部由中央财政负担，地方2014年原负担的出口退税基数，定额上解中央。[10]服务贸易出口适用增值税零税率的，采用“免抵退税”办法，此外，财税［2013］106号文中的《应税服务适用增值税零税率和免税政策的规定》列举了境内单位和个人提供的一系列免征增值税的应税服务。货物进口增值税收入由中央独享，改征增值税的营业税税目进口收入与国内环节同样暂时由地方独享。
营业税改征增值税试点改革是一个渐进的过程：不断扩大试点地区、试点行业，直到2016年5月的全面推开。自2016年5月起，所有行业企业缴纳的增值税均纳入中央和地方共享范围，中央分享增值税的50%，地方按税收缴纳地分享增值税的50%。然而，这个分享比例的调整是暂时的：过渡期暂定2～3年，届时根据中央与地方事权和支出责任划分、地方税体系建设等改革进展情况，研究是否适当调整。[11]简言之，这个调整方案是为了保持现有财力格局不变、注重调动地方积极性，并不是完全根据增值税自身的计征原理而设计的收入划分规则。2013～2016年，中央增值税占全国增值税的比重从71.3%逐渐下降到53.9%，而地方营业税占全国营业税的比重则从99.5%略微下降到88.4%。到2017年，营业税废止，中央增值税占全国增值税的比重为49.96%，与调整后的增值税分享比例基本上是相符合的。
表3-1 中央和地方增值税、营业税占全国比重[12]
增值税是一种对资本保持中性的良税，购进扣税的计征方法简便易行。“以发票为基础的增值税的共同模式，是对在国内增值税范围内的所有交易都征收增值税。在增值税范围内，允许每个纳税人将与其交易有关的已支付的进项增值税，在其所承担的总的增值税中抵扣。”[13]一般认为，增值税的中性依赖于其征收范围尽可能覆盖更多的货物和劳务，无论是税收优惠措施设置不当还是除外条款规定过多都可能破坏增值税抵扣链条的完整性。“扩围”改革前，增值税收入按环节、按比例划分的规则可以说是一种激励相容的制度设计，强调的是税制安排必须同时符合中央和地方的利益诉求。增值税“扩围”改革采取选择性试点的模式看似稳妥，却可能因破坏了增值税抵扣链条的完整性而致使少数纳税人的税收负担不减反增，这就会影响纳税人的交易选择。“在税收政策中，存在着支持特殊利益群体利益而非公共利益的内在偏向。其结果就是，一部复杂的税法中充满了对特殊利益群体有利的条款”，“税法的改革只会给一些社会群体带来特殊利益，而不会提高税收制度的效率和公平”。[14]
“营改增”试点方案和实施办法对改革进行了整体安排：前者规定了试点范围与时间，税率、计税方式、计税依据和服务贸易进出口等主要税制安排以及税收收入归属、税收优惠政策过渡、跨地区税种协调和增值税抵扣政策的衔接等；后者规定了试点实施办法、有关事项的规定和过渡政策的规定以及应税服务适用增值税零税率和免税政策的规定等。试点方案确立了搁置改变收入划分规则的思路：试点期间税收收入归属暂时不变，而改征增值税税款滞纳金、罚款收入也全部归属试点地区。“税法上利益均衡所要实现的，乃是税法规定之实质的合理性，而不仅是税法单纯的形式合理性”，“兼顾国家利益、公共利益、关系人利益及纳税者个人利益，期能实现……利益公平兼顾”。[15]然而，“营改增”采取选择性试点模式，不仅可能使纳税人间税收负担分配失衡，而且会导致政府间税收收益分配发生变化。
上海市和北京市是最先实施“营改增”的两个省级预算单位，它们分属国家税务局和地方税务局合一和分立的地区。以表3-2所示的两市2004～2012年税收收入为例，增值税占全市税收的比重分别介于8.33%～11.17%、13.13%～19.47%，基本趋势是逐年下降，但2012年有所回升；营业税占全市税收的比重分别介于36.71%～44.75%、32.83%～40%；营业税分别是增值税的3.5～4.5倍、2.0～2.5倍，基本趋势是逐年递增，但2012年上海市营业税占全市税收的比重骤然下降到26.2%。增值税和营业税的税基分别侧重于货物和劳务，两市的经济结构不完全相同，“营改增”对纳税人税收负担的影响自然有所差异。自2013年8月1日，由选择地区、选择行业试点改成选择行业、不分地区试点的模式，不同区域纳税人间税收负担分配失衡的程度有所减缓，但不同行业纳税人间税收负担失衡的情况依然存在。
表3-2 北京市和上海市增值税、营业税占全市税收比重[16]
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尽管国务院《增值税暂行条例》仅为经立法机关授权制定的行政法规，但是，其所规定的基本课税要素也不应当随意通过税收政策来改变，然而，实践中却往往与之相反。仅以税率为例，《增值税暂行条例》规定了“基本税率17%+低税率13%+零税率”的税率结构，“营改增”试点方案却根据试点行业营业税实际税负测算所得的平均税率幅度的最低值，新增了11%和6%两档低税率。税率结构之复杂程度较为罕见，也与增值税的税收中性特征相去甚远。如果税收政策不突破现有税法规范，税制改革似乎就不能可能进行，这种“良性违法”的惯性思维由来已久，税收政策还可以根据实际情况适时进行调整，这使得税制改革几乎都是通过税收规范性文件推进的。“基于自身利益、扩大法定权力或强化政策效力等诸多考虑，政府极可能把自己制定的政策直接或间接地写进法律草案，从而对经济法的立法产生深刻影响”。[17]税收政策有着实质上的合理性却欠缺形式上的合法性，不如税法规范的稳定性，极富效率的同时却可能暂时牺牲公平，对纳税人而言，很可能侵害其预期利益。因此，用法律限制征税权的行使是必要的。“政府至少在某些时刻，会以不符合纳税人利益的方式采取行动。在这种情况下，税制改革就变成了一个在不同限制措施中间进行选择的问题。”[18]
表3-3 增值税暂行条例与“营改增”实施办法、试点方案
鉴于增值税的税率档次过于复杂，国务院决定，自2017年7月1日起，简并增值税税率结构，取消13%的增值税税率。主要措施是将纳税人销售或进口农产品（含粮食）等23种货物的税率由13%调整到11%。[19]《增值税暂行条例》于2017年10月底修改，确认了这一简并税率结构的改革。依据修改后的条例，增值税低税率11%适用于列举项目，而低税率6%适用于销售服务、无形资产中列举项目以外的其他项目。自2018年5月1日起，增值税税率结构中的标准税率17%和低税率11%分别下调到16%和10%。
分税制改革确立了对省、自治区、直辖市、计划单列市等省级预算单位实行分税制财政管理体制，而且，要求各省级政府根据该决定制定对所属市、县的财政管理体制。[20]据此，财政部规定，各地区要参照中央对省级分税制模式，将分税制体制落实到市、县级，有条件的地区可落实到乡级。[21]为配合所得税收入分享改革，国务院批转财政部的意见：省以下地区间人均财力差距较小的地区，要适当降低省、市级财政收入比重，保证基层财政有稳定的收入来源，调动基层政府组织收入的积极性；省以下地区间人均财力差距较大的地区，要适当提高省、市级财政收入比重，并将因此而增加的收入用于对县、乡的转移支付，调节地区间财政收入差距。[22]可见，财政部门认识到省以下税源分布情况差异较大，通常授权省级政府来规定省以下财政收入划分比例，同时，设定了制度设计的基本原则。表3-4所列的是笔者选择的较有代表性的8个省省以下增值税和营业税收入的划分规则，两税的收入都是按比例由省与市县共享：山东、湖北、海南等省两税收入的划分规则相同，海南根据地区间发展差异规定了三种不同的分享比例，而且，几乎毫无例外的是，两税的收入大部分都分配给地方。至于两税收入的划分规则不同的省份，增值税收入分配给市县的比例都要小于营业税。
需要特别指出的是，海南省在营业税改征增值税试点改革全面推开后，制定了新的省以下税收收入分成规则，从2018年1月1日起实施，其中，增值税（含补缴的营业税，地方50%部分，不含中央财政通过调库分配海南省的铁路运输企业增值税收入）省与市县共享税收收入，按照30∶70分享。[23]可见，增值税税收分成规则大大简化。
表3-4 省以下增值税和营业税收划分规则[24]
续表
