收入划分规则该当如何再造
增值税收入划分规则的再造必须符合增值税的基本原理、考虑影响增值税收入的关键因素、地方税收收入的变化以及能否找到新的地方支柱性税种。简言之，增值税“扩围”改革中出现的导致税收收益分配失衡问题未必是税收体制本身所具有的，而可能是选择性试点模式所带来的，这就需要识别什么才是规则再造的方向、路径和原则。增值税道道课征的制度设计和购进扣税的计税方法，决定了增值税“扩围”改革最好能够一步到位，才能保持抵扣链条的完整性。“营改增”试点方案和实施办法的内容加上试点改革取得的成功经验，奠定了将来制定《增值税法》的实践基础，而一个理想的增值税制必定要求更加广泛的征税范围、更加简单的税率结构，辅之以更加均衡的收益分配、更加有效的税收征管。中央也意识到：需要“合理界定中央与地方的事权和支出责任，结合营改增进程研究调整中央和地方的收入划分”。[37]前文主要讨论了规则再造的必要性，以下重点研究规则再造的可能性。
增值税最早于1954年由法国开征，迄今不过60年历史，却因其有效解决了传统销售税的重复征税问题而被迅速引入到许多国家和地区。迄今，已经有170多个国家和地区开征了增值税或类似的税种。“增值税的本质特征是增值课税，但由于各国对增值额的理解不同，或由于经济政策、财政承受能力、税收征管水平等因素的需要，各国之间增值税税基选择也存在较大差异。”[38]对货物与劳务增值征收的税种，既有法国、德国、英国等国开征的传统的增值税（value-added tax），又有澳大利亚、新西兰、加拿大等国开征的新型的商品及服务税（goods and services tax），还可能使用其他名称，如我国台湾地区的加值型营业税、日本的消费税等，以下统称增值税。欧盟委员会将开征增值税作为加入欧盟的基本条件，以维护欧洲统一大市场的税收秩序，同时，部分成员国也可能设有免税地区。“欧盟第一个增值税规则通过后，成员国就致力于引入与统一大市场的要求相适应的、使得所有纳税人如同在一个国家运行的增值税制度。”[39]当前的欧盟增值税协调规则都是过渡性的，将来必定发展成适用于欧盟全境的简化的、统一的税制：宽泛的税基、单一的税率和来源地征税的原则。
增值税在性质上是一种消费税，对每一个经济流转环节征收，因此，增值税的税收征管由来源地主管税务机关负责。然而，也有国家采取目的地主管税务机关征税的原则。《欧盟成员国的税制改革：应对经济增长和财政可持续性的税收政策挑战（2012）》分析了放弃来源地征税原则而采用目的地征税原则的后果，还评估了降低增值税标准税率和设置免税项目可能对纳税人的交易造成什么影响。[40]我国增值税制改革的主线之一是征收范围不断扩大，“营改增”可以说是增值税“扩围”改革的终级阶段，改革完成后自然就是制定《增值税法》最好的时机。在某些国家，“税收方案由政府引进并可望以基本不变的形式得到通过”，而不同于某些国家：“税收政策基本上被认为是一种立法上的特权，行政提议不过是立法上的税收考虑的出发点”，[41]我国显然属于前者。税制改革通过税收政策而不是税法规范来推进，确实有其不合时宜之处，但税收政策的作用也不容小觑。“从法律的角度来说，考察经济政策除了使人们获得对法律和政策的整体认识外，还可以了解制定法律规范的初衷。”[42]
OECD《国际增值税（货物与劳务税）指南》明确了增值税开征的原则：“增值税是对消费征税，并最终由消费者承担。增值税的税基是宽泛的”，“从理论上说，最为中立、最有效率、最具公平的增值税是税基宽泛的增值税”。[43]电子商务的兴起，给增值税税收征管提出了新的难题，以及由此引起的税收收益归属问题。21世纪初，很多国家开始对境内注册的电子商务企业征收增值税，近几年开始向未在境内注册的网上商品销售商和网上服务供应商征收增值税。我国也规定了对符合条件的电子商务出口货物实行增值税和消费税免税或退税政策，以支持跨境电子商务零售出口。增值税原本采取目的地征税原则，商品或服务出口退税旨在使商品或服务以不含税价格出口，以获取在国际市场上的竞争优势，也就是说，出口国将对商品或服务的征税权让渡给进口国。我国没有采取彻底的出口退税政策，而是将出口退税率作为一项宏观调控措施来使用，这就使得不是以完全不含税的价格出口的商品或服务，很可能在进口国被征税而产生重复征税问题。(https://www.daowen.com)
尽管各国增值税征收范围有宽有窄，但总体趋势都是征收范围不断扩大，从而使得其征收范围从“选择性”趋近于“普遍性”，我国增值税“扩围”改革的终极目标必定也要覆盖所有货物和劳务，至于其中存在的部分难以征收增值税的项目，到底是采用简易征收、免税还是另行征收新税种的方法，还有待实践进一步检验。“一部税法必须有效地实现立法者的政策目标，包括在公平、效率和简洁的基础上增加财政收入以及合理设计税种和纳税人”，“广税基的增值税设计包括所有类型的经济交易，只有有限的例外。一般地，通过起草一个税基非常广泛的规定，对极广范围的商品交易征收增值税，然后排除不应付税的特定的例外交易”。[44]“营改增”试点方案规定，交通运输业、建筑业、邮电通信业、现代服务业、文化体育业、销售不动产和转让无形资产，原则上适用增值税一般计税方法；金融保险业和生活性服务业，原则上适用增值税简易计税方法。在增值税普遍课征的基础上，设定零税率和免税两种税收特别措施，共同构成了增值税法的制度基础。零税率适用于出口货物、涉外运输服务和向境外提供服务等，而免税适用于税收规范性文件列举的货物或服务项目。
增值税收入划分规则的再造以增值税“扩围”改革的完成为契机，建立在征收范围宽泛和税率结构简单的增值税制基础上。要解决“营改增”引起的中央与地方税收收益分配失衡问题，主要对策不外乎以下三种：提高增值税地方分享比例、增加中央对地方财政转移支付、确定一个新的支柱性税种取代营业税。第一种对策可以参考的模式有：中央独享，如法国；地方独享，如澳大利亚，联邦政府负责征收商品及服务税后都转交给州政府使用；地方按照固定比例分享，且比例高于25%，如40%或50%；地方按照浮动比例分享，如德国，分成比例可以根据实际情况调整：联邦和各州一般每两年协商一次，通过调整分成比例来促使各级财政收支保持平衡。[45]第二种对策的好处在于，可以维持原收入分享比例不变，而弊端则是，现行财政转移支付规模已经过大、模式也不规范，如果还增加财政转移支付，可能出现更多的问题，也未必能够真正弥补地方财政缺口。第三种对策主要有以下几种方案：扩大房产税、资源税征收范围并适当提高税率，将排污费改为环境税、确定较高的税率，扩大消费税征收范围、适当提高税率，并将新增收入全部分配给地方，以及将收入专用于国家公路建设的车辆购置税由中央税调整为地方税等。笔者认为，第一种最合适。增值税收入分享比例的调整应当考虑各省的经济发展水平、制造业和服务业的发展差异，在中央和省之间拟定5档左右的税收分成比例，依据财政资金筹集能力强弱、制造业和服务业产值高低来分档，能力和产值较高者适用较低的地方分享比例。省以下增值税收入划分规则应当授权给省级人大根据各省的省情、参考上述依据，配合地方税收收入变化和地方支柱性税种来重构。
承前所述，我国增值税税率结构过于复杂，很难体现增值税最值得推崇的税收中性特征。除了《增值税暂行条例》和“营改增”试点方案外，税收规范性文件还可能设定了其他税率。例如，空载重量在25吨以上的进口飞机，曾经减按4%的税率征收进口环节增值税，后改为按5%征税，[46]世界上开征增值税的国家中，除了零税率外，接近一半只规定了一档税率，而规定了三档以上税率的还不到10%，增值税的计征方法决定了其特别不适合设定多档税率。与我国政府经常性地施行财政政策来进行宏观调控不同，在很多国家，“作为经济稳定器的财政政策几乎名存实亡”，“财政政策在各国的政策效果也一直不太理想”，“税率的暂时调整对个人行为的影响是相对较弱的，因为这些调整对永久性收入或生命周期性决策影响甚微”。[47]欧盟目前还没有统一规定各成员国增值税的标准税率，而只是规定了标准税率必须高于15%，但没有规定其上限。大多数成员国的标准税率和平均税率都在20%以上，最低的是塞浦路斯、卢森堡的15%，最高的是丹麦、瑞典、匈牙利的25%，匈牙利近几年还提高到27%。非欧盟成员国增值税的标准税率大多低于20%。相比之下，我国《增值税暂行条例》规定的标准税率17%不算高，但是，从“营改增”试点方案经测算而新设两档税率来看，在我国现行税制下，17%的标准税率还有下调空间（事实上，自2018年5月1日起，标准税率初步下调到16%）。而税率定为多少合适，则要根据改革完成后各行业税收负担进行测算。此外，除标准税率外，较适宜设置一档低税率。
我国自1985年起实施增值税出口退税政策，由于退税规模增长过快、出口骗税问题严重，国务院决定自1995年7月1日起，对出口货物根据实际情况适当调低出口退税率，调整后分别为3%、10%和14%。[48]自此，出口退税率多次调整，成为宏观调控措施之一。从理论上说，出口退税率可以在1%～17%依据外贸政策进行调整，使得结构日趋复杂。承前所述，出口退税额起初由中央单独负担，自2004年起，改为中央、地方共同负担：超基数部分应退税额由中央和地方按75%：25%的比例分担，由于部分地区负担较重，比例很快调整为92.5%：7.5%。除此之外，还存在国家特别批准出口退税额全部由中央负担的个案：总部设在安徽省芜湖市的奇瑞汽车股份有限公司，在全国采购零部件进行组装，即使地方按照7.5%退税，因为其出口规模很大，地方财政负担仍然过于沉重。[49]自2015年1月1日起，调整为出口退税全部由中央财政负担。此外，服务贸易出口适用增值税零税率的，采用“免抵退税”办法，即零税率应税服务提供者提供零税率应税服务，免征增值税，相应的进项税额抵减应纳增值税额，未抵减完的部分予以退还，退税资金由中央国库统一支付。[50]改革完成后，出口退税分担比例是否需要调整，取决于收入分享比例如何调整，还要考虑服务贸易与货物贸易出口的差异。进一步来说，如果实行彻底的出口退税制度，退税分担比例就可以与收入分享比例保持一致；如果仍然决定设置差异性的出口退税率，则应当简化退税率结构，退税分担比例也就不得不设置与收入分享比例不同的标准。