列明减免措施的但书条款
房地产税的征收范围比较大，仅有极少数非营利组织拥有的房产、使用的土地或其他具有特殊属性的房产或土地排除在征收范围外。“一些财产被免于征收财产税，免征的原因可能涉及所有权、用途，或者是所有者的某些特定特征”，“当财产税的减免因某种理由而存在，所有享受减免的财产应该与其他财产一样进行评估，这样也可以清楚减免的额度”。[36]房地产税是一个对保有环节的房地产普遍性征收的税种，在确定征收范围后，还需要设置合理的免税范围。对此，有两种观点：其一，给予所有纳税人一个基本免征额，保障个人最基本的居住需求，这是普适性的；其二，针对纳税人的特殊类型和房产的特殊用途给予专项优惠，包括针对年长者、残障人士、低收入者等弱势群体和政府、军队、非营利组织等特定用途给予的税收优惠。房地产税的税收优惠主要有免税额、免税面积、第一套免税等。例如，上海市房产税试点方案规定，对居民家庭给予人均60平方米的免税住房面积（建筑面积）扣除，对家庭唯一住房也暂免征税。[37]
房产税以城市、县城、建制镇和工矿区的房产为征收对象，以房屋的计税余值或租金收入为计税依据。《房产税暂行条例》规定，下列房产免纳房产税：（1）国家机关、人民团体、军队自用的房产；（2）由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的房产；（3）宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的房产；（4）个人所有非营业用的房产；（5）经财政部批准免税的其他房产。纳税人纳税确有困难的，可由省、自治区、直辖市人民政府确定，定期减征或者免征房产税。从上述规定和表2-2中财政部、国家税务总局发布的规范性文件来看，房产税的税收减免规定主要针对纳税人的特殊类型和房产的特殊用途来设计。
城镇土地使用税是为了合理利用城镇土地，调节土地级差收入，提高土地使用效益，加强土地管理而征收的一种税收，以城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的行为为征收对象，以纳税人实际占用的土地面积为计税依据。《城镇土地使用税暂行条例》规定，下列土地免缴土地使用税：（1）国家机关、人民团体、军队自用的土地；（2）由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的土地；（3）宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的土地；（4）市政街道、广场、绿化地带等公共用地；（5）直接用于农、林、牧、渔业的生产用地；（6）经批准开山填海整治的土地和改造的废弃土地，从使用的月份起免缴土地使用税5～10年；（7）由财政部另行规定免税的能源、交通、水利设施用地和其他用地。除上述规定外，纳税人缴纳土地使用税确有困难需要定期减免的，由县以上地方税务机关批准。从上述规定和表2-2来看，城镇土地使用税的税收减免措施的设计与房产税类似。
表2-2 税收规范性文件中的税收减免规定
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各国可能在房地产税法文本中设置税基式、税率式或税额式的税收优惠措施，也可能在房地产税征管时给予税收优惠，用于符合条件的纳税人或特定用途。税基式税收优惠是在房地产税的计税依据中扣减一定数额，税率式税收优惠是调减房地产税的税率，税额式税收优惠是在房地产税的应纳税额中扣减一定数额。房地产税征管时给予税收优惠包括延迟纳税、分期纳税、一次性纳税折扣等。房地产税的税收优惠政策不具有明显的宏观调控目标的考量，而主要基于公益性和营利性设置了税收减免规定和特殊征税规定。“在税收优惠制度中，税收减免采行最为普遍。无论是哪种优惠，都是出于不同税收法律政策的考虑。而在确定这些政策（不是一般的政治性的政策）时，除了经济因素的考虑之外，主要需考虑主体及其行为是否具有公益性和公平性”，特别是“需着重考虑主体的特殊性和自然状态的特殊性等因素”。[38]仅仅从纳税人来判断能否享受税收优惠待遇是不够的，还需要考虑房屋或土地的用途，即用于经营性项目时应按规定征税。
表2-3 税收规范性文件中的特殊征税规定
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就OECD成员而言，除了比利时、以色列、新西兰不开征房地产税外，所有国家的房地产税法都有列明减免措施的但书性条款，包括但不限于免税额和其他税收减免措施，其中，免税额是最简单也是最普遍的。例如，法国净财富税的免税额为130万欧元，希腊国家房地产税的免税额为20万欧元，瑞士房地产税的免税额单身为10,100～25,000瑞士法郎、家庭的免税额翻倍等。也有一些国家规定纳税人的主要住所免税，例如，澳大利亚的土地税、奥地利的房地产税、葡萄牙的城市房地产税，对纳税人的主要住所免税，保加利亚对个人的主要居所减免税负50%。有的国家按照纳税人家庭年收入确定税率。极少国家按照人均居住面积征税，但有个别国家按照家庭抚养的儿童数量，给予一定的税收优惠。例如，拉脱维亚的房地产税对有3个孩子以上的家庭，税收减免50%。瑞士的房地产税对家庭每抚养1个儿童规定了最高51,000瑞士法郎的免税额。[39]设定免税额的做法可以区别对待价格高低不一的房地产，但实行统一的免税额会增加监管成本。
各国的房地产税对纳税人拥有多套住宅没有特别的规定，仅有少数国家对闲置的房地产收惩罚性的重税，例如，智利对闲置的土地要征收房地产税、且处以一倍罚款；罗马尼亚规定，纳税人第一处住房之后的房地产税负提高65%～300%；如果房屋面积超过150平方米，超出的部分每平方米税负增加5%。还有少数国家对纳税人拥有的多套住宅实行优惠政策，例如，英国的房产税对不经常住人的住宅减免50%的税款。乌克兰对私人公寓的免税面积为120平方米建筑面积，别墅为250平方米建筑面积，拥有多处别墅和公寓的，免税建筑面积扩大到370平方米。[40]按照居民家庭的人均居住面积来确定免税的标准，这是纳税人的基本生活费用不课税原则的集中体现——作为人的基本居住需要总是有一个最起码的物理空间，才能得以在其中生活而不论其居住在何处。综上所述，尽管各国房地产税的税收减免措施有所差异，但是，都反映了各自在设计房地产税时，既想要筹措到充足的财政收入，又想要将纳税人的税收负担控制在合理范围内。