应税事实的认定重实质甚于形式
我国台湾地区“税捐稽征法”第12之1条第2款规定：“税捐稽征机关认定课征租税之构成要件事实时，应以实质经济事实关系及其所生实质经济利益之归属与享有为依据。”有学者认为，实质课税原则的适用不需要特别的法律依据，有关税法上经济观察法的规定仅具有提示功能而已，即使无法律明文规定，税法也应适用经济观察法。这与日本学者田中二郎的观点相近：“实质课税原则乃源于税捐负担公平原则，属于税法之解释适用上的基本原理，并不以税法有明文规定为必要。”[124]笔者认为，实质课税原则的条文化，不仅具有宣示的、确认的意义，而旨在确立实质课税原则的适用及其限制条件。有学者指出，“租税规避原系利用法律漏洞，基于法治国家之租税法定原则，自不得将设定租税负担之税法规定，延伸适用于法律文义所不及之事件，否则即违反禁止类推适用之原则。”[125]该学者并不反对否认避税安排，而是主张否认必须有法律依据。何谓实质课税原则，并无统一的定义。关于实质的要求，“在事实面，应按诸事实，认定与税捐之发生有关之构成要件事实（课税事实）；在当为面，应按一个人以事实为基础所具有之负税能力，定其纳税义务之有无及其应纳税额”。“所谓实质，当指与纳税义务人之经济能力有关之指标事实的有无、范围及归属。课税之实质基础是量能课税，即必须以税捐客体之有无、实际数额的大小，及其事实上的归属为基础。”[126]
应税事实仅仅具有相对的客观性，“是在经过征纳双方对有关证据的举证、质证和审查判断的基础上认定的（根据不同情况，需达到高度盖然性或优势证据标准），是一种法律上或程序上的客观性，只具备法律事实的资格”[127]。应税事实的认定，依据经济实质抑或法律形式，某种程度上说，取决于稽征机关。稽征机关对纳税人应纳税额的决定权，包括税额核定权和纳税调整权。各国税收立法在规定稽征机关对税基享有核定权的同时，也规定了在某些情况下稽征机关对税基的调整权，这就是稽征机关对纳税人的应税事实的纳税调整权的具体体现。纳税人实行的是避税安排，还是税收筹划，实践中并不是那么容易区分的。鉴于稽征机关有时可能无法查明应税事实，各国税法通常赋予稽征机关通过推定方式确定应纳税额。考虑到依据经济实质认定应税事实，往往加重纳税人的税收负担。为了平衡征纳双方的权益，税法分配给稽征机关举证责任，但是，也允许纳税人通过反证推翻推定的事实。
实质重于形式原则，是指企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。实质重于形式原则与实质课税原则并无二致，只是侧重点有所不同，前者强调法律形式与其经济实质不相符时，应当突出经济实质；后者强调课税应当依据实质，包括经济实质和法律实质，隐含了不受法律形式束缚的内涵。稽征机关所要课税的，是表征纳税人的纳税能力之经济实质，而并非其法律外在形式。从根本上说，据以认定应税事实的始终是经济实质。“满足私法上的法律要件的法律事实（法形式的实质），与现实所产生经济的成果的事实（经济的实质）不相一致时，应对后者进行税法的解释适用，因此实质课税在税法上具有特别重要的意义。”[128]纳税义务与生活事实密切相关，“至于其事件过程、状态及交易活动所表现之外观的法律形式，并无法合理地推论其给付能力，亦即法律形式仅属于私法秩序中法律上的‘应然’，但并非意指经济上的给付能力。因此，课税应以经济上的‘实然’为准，即属于课税对象的经济上的事件过程、状态及交易活动。实质重于形式原则弃虚从实，还原经法律形式虚伪掩饰之经济事实的真相”[129]。(https://www.daowen.com)
对于实质课税原则，有不同的认识：有学者指出，“实质课税原则属于税法解释特有的原则，是税法解释活动必须始终坚持的”[130]，“实质课税原则主要是在经济生活多样化，交易手段复杂化的情况下，为了确保公平、合理、有效地进行税收征收而提出的一项解释原则”，“可以防止对税法的固定的、形式上的理解而给量能课税造成的损害，以利于税法公平的实现”。[131]有学者认为，“实质课税原则并非税法独特的原则，在税法中当要件事实之认定所必要的事实关系和法律关系的‘外观和实体’乃至‘形式和实质’复杂交错时，不应按外观和形式而应按实体和实质来判断和认定事实关系和法律关系。在法律适用上，当形式与实质不同时，应采实质对其进行税法的解释和适用，和其他部门法没有本质区别。”[132]有学者认为，“鉴于法律的实质主义并不足以适当反映量能课税精神，因此不宜将实质课税原则理解为法律的实质主义，而毋宁应理解为经济的实质主义，较为妥当。”[133]有学者坚持，“法律的实质课税主义与税收法定主义是内在契合的，而经济的实质课税主义则完全可能突破税收法定主义的约束。法律的实质课税主义主张通过立法解决税收规避问题，而经济的实质课税主义主张行政机关进行漏洞补偿加以解决。”[134]有学者担心，“一般、抽象地强调实质课税原则会使宪法规定的租税法律主义带来沦于形式化、空洞化的危险”，因此，认为没有必要将实质课税原则作为解释和适用税法的指导性原则。[135]可见，对实质课税原则认识的分歧源于其包括法律实质课税主义抑或经济实质课税主义、是否有损税收法定原则。笔者认为，完整的实质课税原则应当包含经济与法律实质课税主义：法律实质课税主义普遍见诸各部门法，无须再论证。至于经济实质课税主义，则应着重研究其应否成为解释和适用税法的基本原则。
体现经济实质课税主义的“经济观察法”首创于德国：“课税不取决于法律形式，而取决于事实上的关系”，“课税连结于经济过程及活动，并以其相对应之给付能力为要件”。[136]《帝国税捐通则》（1919）第4条规定：“解释税法时，需斟酌其立法目的、经济意义及情事之发展。”其中的“经济意义”被视为经济观察法的法律依据。该条被《税捐调整法》（1934）第1条第2项继受并强化，规定了税法解释必须符合其经济内涵；还增设了第3项，规定了对各项构成要件事实的判断，亦适用之，即生活事实关系本身应在经济上加以判断。《税收通则》（1977）没有保留《税收调整法》第1条及第3条，删除了解释税法应斟酌立法目的、经济目的、情事发展等并不专属于税法的原则。《税收通则》第39条关于税收客体的归属、第40条关于无效行为以及第41条关于虚假行为税收客体的有无等，[137]均贯彻了经济观察法的精神。“经济观察法”是客观地观察并认定应税事实的经济理性在方法上的表现，具体是指“在税捐法之解释或课税事实之认定，应以经济的观点或方法观察、认定及判断，以根据经济过程或状态的实质，平等掌握经济上的给付能力，实现税捐之课征的平等性”。量能课税原则、实质课税原则或经济观察法诉求的理念是“应以符合经济利益之实质及其实际之依归，认识负担税捐能力之有无及其归属，以使税捐之课征，能符合实质，而不受限于形式”[138]。“大法官释字第217号解释”指出：“人民有依法律纳税之义务，系指人民仅依法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项而负纳税之义务。至于课税原因事实之有无及有关证据之证明力如何，乃属事实认定问题，不属于租税法律主义之范围。”[139]考虑到实质课税原则的适用会直接影响纳税人的合法权益，税法上对课税权的裁量要进行限制。“如课税仅依据法律表面文字，而不及课征原则，纳税义务人将以租税规划为名，用以规避租税。”[140]如此适用，将会损害税收负担分配之公平。“量能课税原则本身，有意在创设国家与具有财务给付潜能的纳税义务人之间的距离，以确保国家对每一国民给付之无偏无私，不受其所纳税额影响。量能课税原则不仅是立法原则，同时也是法律适用原则，法律解释适用时应斟酌量能课税原则，使整套税法体系成为具有价值取向、完整之体系。”[141]
实质课税原则由量能课税原则导出，量能课税原则要求个人的税收负担应当按照纳税人的纳税能力来衡量。“税法规定注重的是纳税人纳税能力的经济事实，在进行税法解释的适用时，应根据实质的经济事实而非形式的法律行为作出判断，以便按照纳税人的实际纳税能力公平课税。”[142]量能课税原则是税捐正义在税法上的表现，堪称税法的帝王原则。“税捐正义作为宪法之基本原则，亦为税法之核心价值。”[143]税捐正义概念之内涵不确定，“然一个人负担税捐的能力终究难以绝对的度量。是故，其度量必须兼以相对的方法为之。亦即兼从纳税义务人间之相对负担的大小，认识税捐之课征是否符合量能课税原则。”[144]通说认为，量能课税原则合乎事理、极具意义，不以国家财政需要为依据。但也有部分学者否认量能课税原则属于基本原则。必须承认，“量能课税原则可作为解释适用税法上财政目的规范的基准，并保障纳税人的文化的最低生活限度，为维持相同的给付能力者之相同税负，原则上并不承认纳税人享有税捐法律效果的选择权”[145]。笔者认为，量能课税原则与税收法定原则分别是实现税捐正义的实质性和形式性手段，税收法定原则强调税收之稽征必须依据法律，是法律保留原则在课税上的表现，其法理基础是民主原则与法律的安定保障。实质课税原则“是税法适用的重要原则，也是补充税法漏洞的重要方法和形式课税原则的重要补充，并不违背税收法定原则”。[146]而且，是税收法定原则以外、唯一指导税法解释和适用的基本原则。