斜向府际税收竞争的特别规制
尽管斜向府际税收竞争是财政分权不尽规范和规则设计不甚合理共同作用的结果，但是，这不意味着这种竞争是可以接受的，而其之所以发生总是有着某种程度的必然性。因此，规制思路莫过于减少发生税收竞争的可能，又要解决税收竞争引发的问题。而且，这种府际税收竞争有与众不同的规制思路。要减少这种税收竞争，既要限制财税主管部门的行为，又要约束地方政府的冲动，而根本途径是提高税收法治化程度和解决可诉性问题。鹰潭模式中，斜向府际税收竞争的发生与资本利得应否课税的问题密切相关。中央和地方的税收规范性文件都必须综合衡量税收征纳各方的合法权益，既要处理好不同纳税人之间的税负均衡问题，又要处理好征税权的分配问题。除此之外，“分配税收立法权另一个重要的原则是平衡税收与开支之间的关系。地方政府自主征收的税收总额必须与其负责的公共开支额在总体上实现平衡”[113]。就资本利得课税问题而言，不仅要考虑证券市场的成熟程度，而且要考虑各地经济社会发展水平，不适宜轻言统一开征或暂免。
国家确定征税范围主要考虑收益性和公益性两个因素，理论上说，“在法定征税范围之内的人和物，依法都是可税的，但由于存在着诸多的政策性的考虑……国家在具体征税时，又往往会牺牲一部分税收利益……税收优惠措施使得某些原本具有可税性的课税对象不具有实际上的可税性。”[114]笔者认为，税收优惠确定权的重要性超过了开征权，因为其事实上具有开征和停征的制度功能，而且，纳税人因税收优惠措施而承担不同的税负。实际上，无论怎么强调税收是中性的，税收负担客观上都是加诸于纳税人之上的额外经济负担，而纳税人也总是有动力去争取自身利益最大化的税法适用结果，避免构成必须缴纳税款的应税事实，降低适用税法的税收负担以及制造条件享受地方政府提供的税收优惠待遇等。应税事实的准确认定和税法规范的正确适用，是纳税人据以作出合理的征税决定的两大基础。避免构成或创造应税事实都会影响税法规范的适用，进而影响征税决定。“税收体系从来就不是中立性的。他们代表了一种激励结构，激励着个人和组织去履行某种经济活动而避开另外一些活动。”[115]税收优惠措施不可或缺，而规定税收优惠措施的中央和地方的税收规范性文件必须是正当的，不能超过合理限度。
与其一概禁止地方政府行使税收优惠确定权，不如明确授予其行权的范围和界限。在鹰潭模式中，地方政府不仅制定了税收先征后返政策、变相行使税收优惠确定权，而且实际上产生了争夺税源、破坏税收秩序和影响税收利益公平分配的结果。我国台湾地区学者葛克昌认为：“由于各层级的地方团体的课征地方税，均可能影响国家整体利益以及其他地方公共利益，例如可能产生租税输出现象，利用地方的特殊地位，某地的税课收入非取之于本地居民，而取自外地居民。”即使是中央政府制定的税收优惠措施，地方政府执行时也会发生斜向府际税收竞争，例如，轰动一时的深圳的创维偷税案中，深圳市政府对国务院制定的地产地销政策的解释就不同于国家税务总局，集中反映了中央和地方对税源的争夺：对于深圳创维—RGB电子有限公司（以下简称创维RGB）通过其在深圳设立的四家关联公司将产品分销到外地销售机构，能否享受地产地销的税收优惠政策的问题，国家税务总局认为，创维RGB的产品没有在深圳零售，不能享受税收优惠；而深圳市政府认为，国务院文件没有明文禁止创维RGB的做法，因此，可以享受税收优惠。表面上看，深圳市政府似乎站在纳税人的立场上、选择了有利于纳税人的解释；但是，深圳市政府与国家税务总局在认识上的分歧，笔者认为，很可能与增值税和企业所得税的分享比例不同的因素有关：前者按75%和25%的比例分享，后者按60%和40%的比例分享，少征增值税可以增加企业的利润，进而增加企业所得税，地方政府能够分享到的税收收入反而更多一些（40%＞25%），简言之，有利于纳税人的解释，也有利于深圳市政府。
一个国家或地区的财政结构的合理性取决于其财政规模、财政比重及财政均衡情况。斜向府际税收竞争主要涉及财政比重和财政均衡问题：“前者所涉之考量为国家机能在中央与地方间之划分，属于地方自治法制化上的问题，以中央与地方之事务划分论之；后者所涉之考虑为区域之均衡发展，以衡平实施地方自治可能引起之地方主义的偏差。”[116]如果地方的财力与事权不相匹配，“地方政府所面临之财政压力却日益沉重。长期以往，势必使各地方政府辖区内民众之租税负担和享受政府提供之公共财货差距渐大，而引起民众之迁徙”。[117]总体税源不足，再加上税收任务的编制和下达不尽合理，才是导致斜向府际税收竞争发生的根本原因。而征税权横向分配中的一个很重要却长期被忽视的问题是，如果地区性公共服务的消费者同意，地方政府可否放弃由中央政府决定的税基中由其支配的那些税收收入呢？现实中，我国的人事权高度集中在中央，地方行政长官的政绩及升迁机会取决于上级政府的评价，因此，地方政府为招商引资而让渡税收利益更多的是因为其可以刺激经济增长。税收利益分配并不是一个孤立的问题。
在我国，由于“税权持续向中央集中但事权不断下移”，地方政府为了满足其自身的刚性支出需求和完成上级政府下达的税收任务，其铤而走险地展开不正当税收竞争在所难免。对于潜在的却又很可能发生的斜向府际税收竞争，从法律上进行规制甚有必要，例如，制定《税收基本法》或《财政收支划分法》等。立法上的妥适制度安排可以减少税收竞争发生的可能性，但是，对于已经出现的税收竞争，除了通常采用由双方共同上级行政机关（中央政府）来协调的行政措施以外，还可以考虑引入司法机制来审查税收规范性文件的合法性。在单一制国家中，也有由司法审查承担审理地方之间的权限纠纷的职责的立法例。[118]概言之，无论是想在立法上规制斜向府际税收关系以避免发生税收竞争，还是从司法上审查中央和地方的税收规范性文件的合法性来解决税收竞争引发的问题，都是复杂的法治系统工程。斜向府际税收竞争之所以难以根本解决，原因在于，中央财税主管部门和地方政府之间的行为差异，普遍存在于所有专业性强的领域。
【注释】
[1]［美］克里斯·爱德华兹、丹尼尔·米切尔：《全球税收革命：税收竞争的兴起及其反对者》，黄凯平、李得源译，中国发展出版社2015年版，第231～232、253页。
[2]OECD：《税基侵蚀与利润转移：解析与应对》，廖体忠、李俊生编译，中国税务出版社2015年版，第2、5页
[3]蔡英辉：《我国斜向府际关系初探》，载《北京邮电大学学报》（社科版）2008年第2期。
[4]财政部、国家税务总局《关于股票转让所得暂不征收个人所得税的通知》（财税字［1994］40号）、《关于股票转让所得1996年暂不征收个人所得税的通知》（财税字［1996］12号）和《关于个人转让股票所得继续暂免征收个人所得税的通知》（财税字［1998］61号）。
[5]财政部、国家税务总局、证监会《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税［2009］167号）。
[6]国务院《关于推进资本市场改革开放和稳定发展的若干意见》（国发［2004］3号）。
[7]“小非”是指小规模的限售股、占总股本5%以内；反之，称为“大非”。
[8]财政部、国家税务总局、证监会《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税［2009］167号）。
[9]财政部、国家税务总局、证监会《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的补充通知》（财税［2010］70号）。
[10]根据国务院《所得税收入分享改革方案》（2001），自2002年1月1日起，个人所得税按分享比例分别缴入中央国库和地方国库：2002年为50%：50%，2003年及以后为60%∶40%。
[11]《鹰潭市发展总部经济、楼宇经济和鼓励个人转让上市公司限售股实施方案》（2010年7月）。
[12]除了税收竞争外，经济竞争也广泛存在，很多经济学家对此进行了研究。最有代表性的是“中国特色的联邦主义理论”［Jin Hehui，Qian Yingyi，B.R.Weingast，“Regional Decentralization and Fiscal incentives：Federalism，Chinese Style”，Journal of Public Economics，89（9-10），2005，p.1719.］和地方官员的晋升锦标赛模式（周黎安：《中国地方官员的晋升锦标赛模式研究》，载《经济研究》2007年第7期）。
[13]［美］维克多·瑟仁伊：《比较税法》，丁一译，北京大学出版社2006年版，第262页。
[14]参见朱洪仁：《欧盟税法导论》，中国税务出版社2004年版，第105页。
[15]葛克昌：《税法基本问题（财政宪法篇）》，北京大学出版社2004年版，第189页。
[16]［美］大卫·N.海曼：《公共财政：现代理论在政策中的应用》（第6版），章彤译，中国财政经济出版社2001年版，第597页。
[17]陈樱琴：《经济法理论与新趋势》（修订版），翰芦图书出版有限公司2000年版，第516页。
[18]杨之刚等：《财政分权理论与基层公共财政改革》，经济科学出版社2006年版，第273页。
[19]钟晓敏：《竞争还是协调——欧盟各国税收制度和政策的比较研究》，中国税务出版社2002年版，第48页。
[20]［美］劳伦斯·M.弗里德曼：《法律制度：从社会科学角度观察》，李琼英、林欣译，中国政法大学出版社1994年版，第27页。
[21]［澳］杰佛瑞·布伦南、［美］詹姆斯·M.布坎南：《征税权——财政宪法的分析基础》，载《宪政经济学》，冯克利等译，中国社会科学出版社2004年版，第224页
[22]张守文：《经济法理论的重构》，人民出版社2004年版，第369页。
[23]国家税务总局《关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函［2009］285号）。
[24]［美］维克多·瑟仁伊：《比较税法》，丁一译，北京大学出版社2006年版，第264页。
[25]See OECD，Harmful Tax Competition：An Emerging Global Issue，1998.
[26]参见［美］罗伊·罗哈吉：《国际税收基础》，林海宁、范文祥译，北京大学出版社2006年版，第621～622页。
[27]See OECD，the OECD's Project on Harmful Tax Practices：the 2004 Progress Report，2004.
[28]［日］谷口和繁：《国际间的税收竞争与OECD的实施对策》，顾红译，载《税收译丛》1999年第1期。
[29]葛夕良：《国内税收竞争研究》，中国财政经济出版社2005年版，第23页。
[30]邓力平、陈涛：《国际税收竞争研究》，中国财政经济出版社2004年版，第161页。
[31]国家税务总局《关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函［2009］285号）。
[32]财政部、国家税务总局《关于证券机构技术和制度准备完成后个人转让上市公司限售股有关个人所得税问题的通知》（财税［2011］108号）也没有改变限售股转让所得的主管税务机关。
[33]财政部、国家税务总局、证监会《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税［2009］167号）。
[34]刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第145页。
[35]陈清秀：《税法总论》（第7版），元照出版有限公司2012年版，第38页。
[36]江西省财政厅《关于纠正地方自行制定变相返还税收政策的通知》（2011年3月）。
[37]［美］穆雷·罗斯巴德：《权力与市场》，刘云鹏等译，新星出版社2007年版，第144页。
[38]黄茂荣：《论税捐优惠（上）》，载《植根杂志》2007年第8期。
[39]［日］金子宏：《租税法》（第15版），日本弘文堂株式会社2010年版，第114页。
[40]［美］V.图若尼主编：《税法的起草与设计》（第2卷），税务总局政策法规司译，中国税务出版社2004年版，第1043页。
[41]［美］理查德·A.马斯格雷夫、佩吉·B.马斯格雷夫：《财政理论与实践》，邓子基、邓力平译，中国财政经济出版社2003年版，第642页。
[42]葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》，北京大学出版社2005年版，第88页。
[43]［美］华莱士·E.奥茨：《财政联邦主义》，陆符嘉译，译林出版社2012年版，第134页。
[44]胡书东：《经济发展中国的中央与地方关系——中国财政制度变迁研究》，上海三联书店、上海人民出版社2011年版，第180页。
[45]［美］罗依·伯尔：《关于中国财政分权问题的七点意见》，张通、滕霞光整理，载吴敬琏主编：《比较》（总第5辑），中信出版社2003年版，第182页。
[46]较大的市包括省、自治区的人民政府所在地的市，经济特区所在地的市和国务院已经批准的较大的市。有权制定地方性法规的较大的市将由原先的50个（国务院已经批准的有19个）扩大到全部288个设区的市，其范围仅限于：城乡建设与管理、环境保护、历史文化保护等方面的事项。
[47]参见马寅初：《财政学与中国财政》（上册），商务印书馆2001年版，第168、186页。
[48]Wallace E.Oates，“An Essay on Fiscal Federalism”，Journal of Economic Literature，No.3，Vol.37，1999，p.1120.
[49]［德］康拉德·黑塞：《联邦德国宪法纲要》，李辉译，商务印书馆2007年版，第202～203页。
[50]楼继伟：《中国政府间财政关系再思考》，中国财政经济出版社2013年版，第41页。
[51]［美］理查德·A.马斯格雷夫、佩吉·B.马斯格雷夫：《财政理论与实践》（第5版），邓子基、邓力平译，中国财政经济出版社2003年版，第29页。
[52]［美］科尼利厄斯·M.克温：《规则制定——政府部门如何制定法规与政策》（第3版），刘璟等译，复旦大学出版社2007年版，第3页。
[53]郑永年：《中国的“行为联邦制”——中央—地方关系的变革与动力》，邱道隆译，东方出版社2012年版，第53、55页。
[54]［美］詹姆斯·E.基：《财政分权：改革的理论》，孙开译，载［美］阿曼·卡恩、W.巴特利·希尔德雷思编：《公共部门财政管理理论》，格致出版社、上海人民出版社2008年版，第168页。
[55]参见翁礼华：《纵横捭阖：中国财税文化透视》（第2版），中国财政经济出版社2011年版，第102页。
[56]［英］罗纳德·哈里·科斯：《变革中国：市场经济的中国之路》，王宁译，中信出版社2013年版，第173页。(https://www.daowen.com)
[57]［德］马克斯·韦伯：《论经济与社会中的法律》，张乃根译，中国大百科全书出版社1998年版，第42页。
[58]［美］维克多·瑟仁伊：《比较税法》，丁一译，北京大学出版社2006年版，第10页。
[59]浙江省《关于扩大十三个县（市）部分经济管理权限的通知》（浙政发［1992］169号）规定，扩大13个经济发展较快县、市的部分经济管理权限。此后，权限下放到更多的县市。
[60]由于没有遵从中央部署，浙江省政府初期受到中央很大的压力，直到1997年，中央领导发现浙江省是分税制改革后唯一不欠发公教人员工资的省份，浙江省政府的压力才开始缓解。
[61]［美］约翰·L.米克塞尔：《公共财政管理：分析与应用》（第6版），白彦锋、马蔡琛译，中国人民大学出版社2005年版，第550～551页。
[62]国务院批转财政部《关于完善省以下财政管理体制有关问题意见的通知》（国发［2002］26号）。
[63]周黎安：《转型中的地方政府——官员激励与治理》，格致出版社、上海人民出版社2008年版，第184页。
[64]浙江省《关于进一步完善地方财政体制的通知》（浙政发［2003］38号）规定，两保是确保当年收支平衡和确保完成政府职责，两挂是给县级财政的补助按1∶0.5的比例增长和地方收入增长的5%作为个人奖励。
[65]浙江省《关于进一步完善乡镇财政管理体制的指导意见》（浙委办［2002］39号）。
[66]［英］弗里德利希·冯·哈耶克：《法律、立法与自由》（第2、3卷），邓正来等译，中国大百科全书出版社2000年版，第332页。
[67]财政部《关于建立和完善县级基本财力保障机制的意见》（财预［2010］443号）。
[68]樊丽明、李齐云等：《中国地方财政运行分析》，经济科学出版社2001年版，第62页。
[69]债务增长率超过20%的有4个省和8个省会城市，最高达65%；负偿还责任的债务率超过100%的有9个省会城市，最高达189%；4个省和17个省会城市负偿还责任的债务余额中，有55%承诺以土地收入偿还。参见国务院《关于2012年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告》（2013）。
[70]参见姚洋：《作为制度创新过程的经济改革》，格致出版社、上海人民出版社2009年版，第30～32页。
[71]国务院《关于县级基本财力保障机制运行情况的报告》（2013）。
[72]［美］V.图若尼主编：《税法的起草与设计》（第1卷），税务总局政策法规司译，中国税务出版社2004年版，第60～61页。
[73]葛夕良：《国内税收竞争研究》，中国财政经济出版社2005年版，第20、23页。
[74]郭庆旺等：《中国地方政府规模和结构优化研究》，中国人民大学出版社2012年版，第104页。
[75]［比］吉恩·希瑞克斯、［英］加雷思·D.迈尔斯：《中级公共经济学》，张晏等译，格致出版社、上海三联书店、上海人民出版社2001年版，第416页。
[76]张军：《理解中国经济快速发展的机制：朱镕基可能是对的》，载吴敬琏主编：《比较》（总第63辑），中信出版社2012年版，第10、18页。
[77]国家税务总局《关于消费税有关政策问题的公告》（2012年第47号）、《关于消费税有关政策问题补充规定的公告》（2013年第50号），山东省国家税务局《关于成品油消费税管理问题的公告》（公告［2012］10号）。
[78]宜昌市《关于进一步调整和完善分税制财政管理体制的决定》（宜府发［2011］1号）规定，三峡集团公司所属企业的全部税收（增值税、营业税、企业所得税和个人所得税地方分享部分）属于市级收入。
[79]国务院《长江三峡工程建设移民条例》（国务院令第126号，已废止）第31条。
[80]国务院《长江三峡工程建设移民条例》（国务院令第299号）第46条。
[81]财政部《关于三峡电站税收分配有关问题的通知》（财预［2003］7号）。
[82]国务院批准设立上海浦东、天津滨海、重庆两江、浙江舟山群岛、甘肃兰州和广州南沙等国家级新区，以及中国（上海）自由贸易试验区、实行特殊先行先试政策的深圳前海深港现代服务业合作区等。
[83]国家发展改革委《关于印发〈前海深港现代服务业合作区总体发展规划〉的通知》（发改地区［2010］2415号）。
[84]珠海市《关于新企业落户横琴新区后有关税收分配管理问题的通知》（珠府办［2011］54号）。
[85]四川省、重庆市经济委员会《关于推进产业分工合作、打造川渝工业经济区的备忘录》（2007）。
[86]［美］华莱士·E.奥茨：《财政联邦主义》，陆符嘉译，译林出版社2012年版，第136页。
[87]［美］科尼利厄斯·M.克温：《规则制定——政府部门如何制定法规与政策》（第3版），刘璟等译，复旦大学出版社2007年版，第23页。
[88]例如，江西省财政厅《关于纠正地方自行制定变相返还税收政策的通知》（2011）。
[89]外国税收征管法律译本组译：《外国税收征管法律译本》，中国税务出版社2012年版，第1682页。
[90]［美］理查德·A.马斯格雷夫：《比较财政分析》，董勤发译，上海人民出版社、上海三联书店1996年版，第329页。
[91]参见财政部《关于完善省以下分税制财政管理体制意见的通知》（财地字［1996］24号）。
[92]国务院批转财政部《关于完善省以下财政管理体制有关问题意见的通知》（国发［2002］26号）。
[93]［美］劳伦斯·M.弗里德曼：《法律制度——从社会科学角度观察》，李琼英、林欣译，中国政法大学出版社2004年版，第48、52页。
[94]海南省《实施新一轮分税制财政体制方案的通知》（琼府［2017］92号）。
[95]海南省《关于进一步调整完善分税制财政管理体制的通知》（琼府［2012］72号）（已废止）。
[96]江苏省《关于调整完善省以下财政管理体制的通知》（苏政发［2014］12号）。
[97]［德］罗尔夫·施托贝尔：《经济宪法与经济行政法》，谢立斌译，商务印书馆2008年版，第364～365页。
[98]［日］北野弘久：《日本税法学原论》（第5版），郭美松、陈刚译，中国检察出版社2008年版，第252～253页。
[99]Daniel J.Mitchell，“The Economics of Tax Competition：Harmonization vs.Liberalization”，Briefing Paper of Adam Smith Institute，Nov.，2009，p.4.
[100]See OECD，Harmful Tax Competition：An Emerging Global Issue，1998，p.15.
[101]张守文：《财税法疏议》，北京大学出版社2005年版，第146页。
[102]［美］V.图若尼主编：《税法的起草与设计》（第2卷），税务总局政策法规司译，中国税务出版社2004年版，第1011页。
[103]［美］史蒂芬·布雷耶：《规制及其改革》，李洪雷等译，北京大学出版社2008年版，第242～243页。
[104]张千帆：《国家主权与地方自治——中央与地方关系的法治化》，中国民主法制出版社2012年版，第358页。
[105]周黎安：《中国地方官员的晋升锦标赛模式研究》，载张军、周黎安主编：《为增长而竞争——中国增长的政治经济学》，格致出版社、上海人民出版社2008年版，第113、135页。
[106]郑永年：《中国的“行为联邦制”——中央—地方关系的变革与动力》，邱道隆译，东方出版社2012年版，第35页。
[107]江苏、浙江、福建、江西、广东等省部分地级市制定了促进、鼓励、加快发展总部经济的规范性文件。
[108]财政部、国家税务总局、中国人民银行《跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理办法》（财预［2012］40号）。
[109]国务院《关于加强依法治税严格税收管理权限的通知》（国发［1998］4号）、《关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》（国发［2000］2号）。
[110]财政部、国家税务总局《新疆原油天然气资源税改革若干问题的规定》（财税［2010］54号）。
[111]参见国家统计局的年度数据，载国家数据：http://data.stats.gov.cn/easyquery.htm？cn=C01，最后访问日期：2018年3月1日。财税［2010］54号文是2010年6月1日发布的，新疆2010年资源税收入32.47亿元不足以反映改革效果。
[112]国家税务总局《关于西气东输管道运输业务营业税纳税地点问题的通知》（国税函［2004］1434号）。
[113]［美］V.图若尼主编：《税法的起草与设计》（第1卷），税务总局政策法规司译，中国税务出版社2004年版，第70页。
[114]张守文：《财税法疏议》，北京大学出版社2005年版，第145页。
[115]［美］理查德·雷恩：《政府与企业——比较视角下的美国政治经济体制》，何俊志译，复旦大学出版社2007年版，第307页。
[116]黄茂荣：《法学方法与现代税法》，北京大学出版社2011年版，第26页。
[117]吕秋辕：《地方政府开拓财源之可行性探讨》，载《植根杂志》1997年第2期。
[118]如韩国《宪法法院法》第62条规定，宪法法院有权审理地方自治团体相互之间的权限争议审判。参见《韩国宪法法院法》，韩大元译，载《外国法译评》1994年第3期。