课税要素中的一般与特殊
1997年及以前，契税收入较少，占当年地方税收的比重都不到1%。自1998年起，该比重迅速增加，契税已成为仅次于营业税（已改成增值税）的地方第二大税种：最高峰是2010年的7.5%，2013年的收入是1997年的118倍，同期税收增长仅16倍。[92]契税之所以有如此大的增长幅度，可以说是立法技术改进、征管能力提升、商品房交易量激增共同作用的结果。课税要素是各种单行税法具有的共同基本要素，契税课税要素系统中既有对征税范围的概括性表述，又有就征税项目所作的除外性列举；考虑到我国幅员辽阔、房地产市场发展不平衡，契税的课税要素系统中规定了幅度比例税率，而适用税率的确定权配置给地方。在宏观调控与组织收入目标之间进行权衡，中央政府更注重调控房地产市场，地方政府更在意组织财政收入。
1.征税范围的描述及不征税项目
契税是对房屋土地权属转移征收的一种财产转让税，它看上去很简单，但是，什么是房屋土地权属、如何判断权属发生转移、怎样确定计税依据，却不是那么容易回答的。可能被课征契税的房屋土地权属应当是所有权，即纳税人应当取得对房屋或土地的占有、使用、收益、处分的全部权能。然而，在我国既有法律框架下，土地所有权不允许以买卖或其他拟制交易的方式流转，能够流转的仅仅是土地使用权，因此，契税对土地的征收对象是土地使用权，包括国有土地使用权、农村土地承包经营权以外的集体土地使用权；对房屋的征收对象则是房屋所有权。“房屋使用权与房屋所有权是两种不同性质的权属。根据现行契税法规的规定，房屋使用权的转移行为不属于契税征收范围，不应征收契税。”[93]房屋土地权属变更必须经由主管部门登记才能确认土地使用权或房屋所有权的归属，也才能受法律保护。
引起房屋土地权属变更的原因一般是买卖，而契税的征税范围不限于买卖，还包括其他类似买卖的行为。契税的计税依据如下：出让、出售、买卖的计税依据为成交价格，赠与的计税依据由征收机关参照出售、买卖的市场价格核定，交换的计税依据为价格的差额。就交换而言，由多交付经济利益的一方缴纳税款，交换价格相等的，免征契税。以房屋土地权属作价投资、入股或抵债，以获奖方式承受房屋土地权属，以预购方式或预付集资建房款方式承受房屋土地权属，均视同房屋土地权属买卖征收契税。“土地使用权受让人通过完成土地使用权转让方约定的投资额度或投资特定项目，以此获取低价转让或无偿赠与的土地使用权，属于契税征收范围。”[94]以划拨方式无偿取得土地使用权的，不征收契税，但经批准转让土地或房屋时，应由房地产转让者依据其补缴的土地使用权出让金或土地收益补缴契税。
房屋是否具有商品性质不是其是否应当缴纳契税的判断标准，房屋权属转移是否有偿或是否应当有偿才是认定条件。房屋的保障性质不是其不缴纳契税的理由，“关于购买安居房、经济适用住房的减免税问题，条例没有对这种情况给予减征或者免征契税的规定，应征收契税”[95]。“企业改制重组过程中，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转”[96]，以及“自然人与其个人独资企业、一人有限责任公司之间土地、房屋权属的无偿划转”[97]，都不征收契税，则是由于房屋土地权属实质上没有发生转移。至于附属设施方面，也按照是否有涉权属转移的原则，对于承受与房屋相关的附属设施（包括停车位、汽车库、自行车库、顶层阁楼以及储藏室）所有权或土地使用权的行为，征收契税；对于不涉及土地使用权和房屋所有权转移变动的，不征收契税。[98]由于股权变动引起企业法人名称变更，并因此进行相应土地、房屋权属人名称变更登记的过程中，土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。[99]可见，判断房屋土地权属是否发生转移的标准是其经济实质，而不是其法律形式。此外，因夫妻财产分割而将原共有房屋产权归属一方，是房产共有权的变动、但不是现行契税政策规定需要征税的房屋权属转移行为。对离婚后原共有房屋产权的归属人，也不征收契税。[100]
对房屋土地权属转移课征契税的计税依据是出让、转让、买卖的价格或公允之市价，还有两个比较特殊的规则：其一，房屋买卖的契税计税价格为房屋买卖合同的总价款，买卖装修的房屋，装修费用应包括在内。[101]其二，出让国有土地使用权，契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。对通“招、拍、挂”程序承受国有土地使用权的，应按照土地成交总价款计征契税，其中的土地前期开发成本不得扣除。[102]“以财产税为地方财政融资，这个实践背后的逻辑是，财产所有人是地方政府所提供的服务的主要受益者”，“然而，依赖财产税却给地方政府施加了很大的压力。财产税在某种程度上比其他许多税种都难征收。它是以财产的价值为标准征收的，因此如果出于公平起见，那么必须对财产的价值进行评估”。[103]契税的征收依赖于计税依据的确定，然而，申报纳税的交易价格却可能与真实交易价格相异，因此，税务机关需要对交易价格进行评估。鉴于评估量太大，对价格明显偏低且无正当理由的，税务机关逐渐改由参考地区交易指导价来核定契税计税依据。
我国台湾地区“契税条例”规定，凡因不动产之买卖、承典、交换、赠与、分割及占有而办理所有权登记者，地政机关应凭缴纳契税收据、免税证明书或同意移转证明书，办理权利变更登记。契税的纳税人是指房屋土地权属的承受人，包括买受人、典权人、交换人、受赠人、归属权利人、分隔人、占用不动产依法取得所有权之人等，除了前两种主体外，其他主体都有估价的法定义务。先典后买者，如果典权人和买受人为同一人，原纳典权契税可以抵缴买卖契税。此外，依法领买或标购公产及向法院标购拍卖之不动产者，也要缴纳契税。“买卖、交换、赠与或分割不动产，如未完成所有权移转行为，既非在契税之课税范围内，则于债权契约无效，或经解除、撤销而归于无效时，纵已申报缴纳契税，自得请求退还税款。所有权移转行为无效，经法院判决涂销所有权移转登记者，则得请求退还已纳之税款。”[104]
2.幅度比例税率和差异税率的选择
《契税暂行条例》（1950）根据房屋土地权属转移原因不同设置了税率：买契税，按买价征收6%；典契税，按典价征收3%；赠与契税，按现值价格征收6%。《契税暂行条例》（1997）则规定了幅度比例税率：3%～5%。契税的适用税率，由省、自治区、直辖市人民政府在规定的幅度内按照本地区的实际情况确定，并报财政部和国家税务总局备案。根据授权，各省级政府制定了契税“征收规定”“管理规定”“征收管理办法”“实施办法”“实施细则”等，明确了各自的适用税率：超过一半的省选择了3%的税率，其他的省要么只是选择了4%的税率，要么同时设置了3%的低税率，适用于个人购买自用普通住宅的情形，贯彻了“课税不伤及税本、基本生活费用轻税负”的基本原则。但是，各省究竟根据什么实际情况确定各自适用的税率，却没有明确的说明。我国台湾地区“契税条例”则根据权属转移原因不同课税：买卖、赠与、占有契税为契价6%，典权契税为其契价4%.，交换、分割契税为其契价2%。这种“标准税率6%+4%、2%两档低税率”的差异税率根据权属转移原因不同来设置。
表2-4 各省规定的契税适用税率[105]
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② 享受税收优惠政策普通住房的面积标准是指地方政府按国务院办公厅转发建设部等部门《关于做好稳定住房价格工作意见的通知》（国办发［2005］26号）规定并公布的普通住房建筑面积标准。
③ 《山东省契税征收规定》2013年修订时，将原先3%的税率修改为3%～5%。
尽管《契税暂行条例》（1997）规定的是幅度比例税率，而不是“标准税率+低税率”的差异税率，但税收征管实践已有所突破：为配合住房制度改革、有效启动房地产市场，自1999年8月1日起，个人购买自用普通住宅，暂减半征收契税。[106]为适当减轻个人住房交易的税收负担、支持居民首次购买普通住房，自2008年11月1日起，对个人首次购买90平方米及以下普通住房的，契税税率暂统一下调到1%。[107]自2010年10月1日起，对个人购买普通住房，且该住房属于家庭（成员范围包括购房人、配偶以及未成年子女）唯一住房的，减半征收契税。对个人购买90平方米及以下普通住房，且该住房属于家庭唯一住房的，减按1%税率征收契税；同时，前述有关优惠税率的规定废止。[108]契税事实上形成了1%和1.5%两档低税率，主要标准是：是否唯一住房、首次购买、普通住房且90平方米及以下，其实质正当性源于基本生活费用轻税负的原理。“财产税之租税优惠，除了财政目的租税外，社会政策目的租税，在明确构成要件下，因与公共福祉相关，而得以取得合理正当性。”[109]
上述有关幅度比例税率的制度安排，没有统一各省选择适用税率的标准，而区分权属转移的不同原因、进而设置若干层级的税率可以说更能贯彻量能课税原则的要求。正因为各省选择适用税率的标准较为模糊，虽然各省的经济社会发展差距甚大，但它们最终选择适用的税率反而趋于一致、差异不会太大。换言之，幅度比例税率的灵活性其实很难实现其“因地制宜”的立法初衷，而更多地表现为税率的不确定性或称随意性，不同地区、不同时期的纳税人因房屋土地权属变更而承受的税收负担亦欠缺公平性。“税率这一课税要素体现着明确性、稳定性和刚性，这也是税法的安定性和可预测性、可计算性的要求。”[110]相比之下，差异税率的制度安排有相当的实质合理性，能够客观反映不同类型的房屋土地权属转移之间的差别，还能够引导纳税人基于税收负担轻重的考量而作出最符合经济效率的交易选择。
契税的低税率主要形成于1998年、2008年：前者是因为实行住房分配货币化、建立住房保障制度改革，后者则是为了合理引导住房消费和房地产开发。财税字［1999］210号文发布前，少数地方政府就越权制定了契税优惠条款；财税［2008］137号文发布后，部分地方城市对个人首次购买普通住房实施契税退还政策：“对个人首次购买90平方米及以下普通住房的，取得房产证后其所缴纳的契税给予全额退还；对个人首次购买90-144平方米普通住房的，取得房产证后其所缴纳的契税给予购房款总额1%退还。”[111]发达国家对房屋土地权属转移课征财产税的税率一般要高于发展中国家，原因在于：后者对权属转移价格的评估能力远不如前者。“来自财产税的总体收入，与收入的潜量相比，一般相当低”，“因为在缺乏以市价为基础的评估机制的情况下，为避免导致不公平而使税率的设定高度受到了限制”。[112]
少数地方政府甚至创造了契税补贴的方式：“对购买商品住房或二手住房的，给予实缴契税额50%的补贴；对购买通过‘国家康居示范工程’验收和通过A级住宅性能认定项目的购房户，给予等同于房屋交易契税额度的补贴。”[113]在地方政府不得越权制定税收优惠政策或变相执行税收返还措施的情况下，这种财政补贴的方式客观上起到了减轻纳税人的契税负担的效果：“购买90平方米以下住房的，给予契税补贴0.5%；购买90平方米以上至144平方米住房的，给予契税补贴1%。凡符合本市住房保障条件的低收入住房困难家庭购买住房，契税由财政全额补贴”，[114]“个人首次购买90平方米及以下普通住房，缴纳的契税给予全额补贴；个人首次购买90平方米以上普通住房，缴纳的契税给予50%补贴”[115]。就组织财政收入的角度而言，低税率的设置与契税补贴的安排同出一辙；从政策施行效果而言，却并非如此：前者直接减少税收利益，后者则是在实现财政收入目标基础上安排财政支出。
3.宏观调控与组织收入间的权衡
在宏观调控与组织收入目标之间进行权衡，地方政府似乎比中央政府更注重组织财政收入，实践中却不总是如此。与中央政府相比，地方政府更加依赖“土地财政”。契税不是“土地财政”的唯一来源，甚至不是主要来源。地方政府更愿意见到成交活跃的房地产市场，而不是收入总额不高的契税。中央政府提出要“严格执行国家有关个人购买普通住房与非普通住房、首次购房与非首次购房的差别化税收政策，充分发挥税收政策对住房消费和房地产收益的调节作用”，[116]由于地方政府不能越权制定契税优惠政策或变相实施契税返还措施，就创制了契税补贴这种新的财政补贴方式，且大有发展成房地产市场救市政策之势。“2014年5月1日至12月31日，在铜陵市（含铜陵县和开发区）购买家庭惟一普通商品住房的，由同级财政按房价1%的比例给予契税补贴。”[117]这种政策看上去是要减轻居民购房的契税负担，实际上是在税收优惠之上再行设置财政补贴，以鼓励和促进居民积极购买普通住房。
为了合理引导住房建设与消费，大力发展省地型住房，国家对中小套型、中低价位普通住房给予优惠政策支持，享受优惠政策的住房原则上应同时满足以下条件：住宅小区建筑容积率在1.0以上、单套建筑面积在120平方米以下、实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。[118]“就土地和建筑物的所有权及其他法定权益征税，是为一定的财政、政治和法律目标服务的。意识到这些作用非常重要，因为仅从税收收入的角度看，最初适度的征收似乎还难以弥补征收的成本。”[119]除了设置低税率和安排契税补贴外，《契税暂行条例》（1997）规定了减征或免征契税的情形：国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地、房屋用于办公、教学、医疗、科研和军事设施的，城镇职工按规定第一次购买公有住房的，均免税；因不可抗力灭失住房而重新购买住房的，酌情准予减征或者免征。此外，财政部《契税暂行条例细则》（1997）第15条也规定了减征或免征契税的项目。[120]
与安居房、经济适用住房必须缴纳契税不同，公有住房在满足一定条件的情况下可以免征契税：对各类公有制单位为解决职工住房而采取集资建房方式建成的普通住房或由单位购买的普通商品住房，经房改部门批准，按照国家房改政策出售给本单位职工的，如属职工首次购买住房，均免征契税。[121]“税负能力的大小并不是衡量对拥有的净财产所征收的税是否公正的惟一标准。财产主要集中在极少数人手里的现象会产生很多政治上和社会上的副作用：而在通过财产税减少财产集中程度的同时，副作用也会相应地得到改善。”[122]不仅房屋的性质可能影响到契税征收，其权属取得的依据是否具有公益性，也是契税减免的理由。“对社会保险费（基本养老保险、基本医疗保险、失业保险）征收机构承受用以抵缴社会保险费的土地、房屋权属免征契税。”[123]契税减免主要是为了实现照顾特定群体的社会政策目的。
房屋土地权属由具有婚姻、血缘关系的自然人继承，不征契税，但是，由不存在上述关系的其他自然人继承，就应当按照赠与行为征收契税。“法定继承人（包括配偶、子女、父母、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母）继承土地、房屋权属，不征契税”，“非法定继承人根据遗嘱承受死者生前的土地、房屋权属，属于赠与行为，应征收契税”。[124]除此，居民个人生前将房屋土地权属转移给其子女，也应当按照赠与行为征收契税，即使房屋属于公有住房亦不例外：“居民个人根据国家房改政策购买的公有住房，并取得房改房产权证后，将名下的房屋产权转移给其子女，属于契税法规规定的赠与行为，应依照规定缴纳契税。”[125]综上，能够获得契税减免优惠的仅限于法定继承人依法继承房屋土地权属，这属于法定的权利。
最高人民法院《关于适用〈中华人民共和国婚姻法〉若干问题的解释（三）》（法释［2011］18号）第7条规定，“婚后由一方父母出资为子女购买的不动产，产权登记在出资人子女名下的”，“视为只对自己子女一方的赠与，该不动产应认定为夫妻一方的个人财产”，它确立了夫妻一方婚前财产不因婚姻关系缔结或存续就变成共同财产的规则。在上述解释条文生效前一天，财政部、国家税务总局迅速作出回应：“婚姻关系存续期间，房屋、土地权属原归夫妻一方所有，变更为夫妻双方共有的，免征契税。”[126]但是，这一条款仅仅规定了对“加名”免税，释解了公众的疑虑，但是，其他情形仍然需要缴纳契税。为此，财政部、国家税务总局进一步规定，“在婚姻关系存续期间，房屋、土地权属原归夫妻一方所有，变更为夫妻双方共有或另一方所有的，或者房屋、土地权属原归夫妻双方共有，变更为其中一方所有的，或者房屋、土地权属原归夫妻双方共有，双方约定、变更共有份额的，免征契税”[127]。