规范创制：避免税收竞争过度
税收政策和税收立法看似是两种不同的制度。在我国，“税收方案由政府引进并可望以基本不变的形式得到通过”，而不像另一些国家，“税收政策基本上被认为是一种立法上的特权，行政提议不过是立法上的税收考虑的出发点”。[90]因此，考察我国税法规范，除了税收法律法规外，还要重视规范性文件中所载的税收政策。分税制决定没有明确省以下必须实行分税制，只是省级政府据此制定对所属市、县的财政体制。1996年，财政部要求地方税收入分配应充分考虑县级财政困难，尽量按税种划分收入，充分调动基层财政组织收入的积极性；省级政府必须保护各级财政培养财源和组织征收两税的积极性，承担调节辖区内地区间财力差异的职责。[91]2002年年底，财政部明确了适当增强财政困难县乡的财力、省以下财力调整主要通过增量进行等原则，省以下地区间人均财力差距较小的地区，要适当降低省、市级财政收入比重；反之，则要适当提高；省、市级财政不得将因完善体制增加的收入用于提高本级财政支出标准或增加本级财政支出。[92]
以下重点分析六省的税收分成规则，可谓各具特色：既有浙江概括精要的分成规则，又有内蒙古、广东、湖北等省区巨细无遗的分成规则。尽管差异甚大，但有以下几方面的共性：第一，税收按税种、按比例分成，通常分为省本级收入、市县收入和省市共享收入；第二，基层财政较为困难的，划分给省本级收入更多、省市共享收入中省分享比例更大；第三，注重建立税收增量分享机制，调动基层财政促进税收增收的积极性；第四，省级预算单位根据客观情势变化适时调整税收分成规则。此外，由于各省经济发展步调不同、税源差异较大，不仅同期的静态规则不尽相同，规则变动的方向也往往大相径庭。“法律制度中起作用的准则不是原则或抽象的标准。法律使用的是更实际的规则”，“规则的一个关键职能是指导行为”。[93]规范创制路径强调的是定分止争、防患于未然。
需要特别指出的是，各省级预算单位的税收分成规则仍然处于不断的变动中。本书所择取并加以分析的六省的税收分成规则，主要是为了从中发现和提炼基于省级预算单位的法律角色来规制税收竞争的规范创制进路。例如，最新发布的《海南省实施新一轮分税制财政体制方案》，宣布从2018年1月1日起实施新一轮分税制财政体制，明确了财力下沉、统一规范、有效调控、均衡发展四大基本原则，优化以税收为主体的省与市县财政收入划分。今后，视该省经济社会发展变化情况相应考虑调整事宜。[94]可以预见，随着财政体制改革和税收制度改革的深化，省以下分税制财政体制和税收分成规则肯定将随之进一步调整。
表5-1 山东省关于进一步深化省以下财政体制改革的意见（鲁政发［2013］11号）
表5-2 海南省实施新一轮分税制财政体制方案（琼府［2017］92号）[95]
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表5-3 内蒙古关于进一步完善自治区与盟市财政管理体制的意见（内政发［2011］142号）
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表5-4 湖北省关于进一步调整和完善分税制财政管理体制的决定（鄂政发［2010］64号）
表5-5 浙江省关于完善财政体制的通知（浙政发［2012］85号）
表5-6 广东省调整完善分税制财政管理体制实施方案（粤府［2010］169号）
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中央和省税收分成规则的调整是促使各省的规则发生变动的主要原因，但变动的方向却未必是同向的，省与地级市、省直管县之间财力和事权的划分规则终究还是取决于该省的实际。省级预算单位根据实际情况调整税收分成比例。例如，“在省级调控能力不减的前提下，将新增财力主要用于市、县发展，进一步增强基层政府提供基本公共服务、推动科学发展的能力”。[96]尽管省级预算单位无权决定是否开征新的税种或改变征收范围，但有权决定其依法取得的税收利益如何在省内进行分配，也保持着很大程度的地方事务决定权。省级预算单位主导省内的利益税收利益分配。基层财政困难实质上是预算级次过多、纵向链条过长、事权过度分散和税权过于集中等原因共同导致的，解决问题的关键在于省级预算单位如何在省内合理分配税收利益。浙江模式即使没有按照分税制决定的要求，中央财税部门也很难当然地判定浙江模式违法。浙江模式的合理性来源于县域经济发展和县级财力保障的客观需要，实施效果之好甚至使其赢得了中央的“默许”。
想要从根本上解决有害税收竞争问题，还是应当考虑向省级预算单位适当分配税收立法权。否则，省级预算单位更有可能在正规体制外任意作为。对实行财政分权制的国家而言，地方要么在中央制定的基本原则下享有较高程度的税收立法权，如日本；要么保留所有不让渡给联邦的剩余税收立法权，如美国；当然，也有部分国家的地方只能行使较低程度的税收立法权。在德国，“州的立法权限主要分布在授益行政、规划行政、媒体行政和扶助行政等领域”，“一些州法上的税收法律具有调整经济的倾向，尤其是关于地方消费税和奢侈品税的税收法律”。[97]在日本，“有关国家和地方之间分配税源的问题，不单纯是财政政策论的问题，而是涉及宪法中的自治体财政权的问题”，“国家制定的地方税法在本质上属于标准法”，“如果某个自治体要依据地方税法的规定征税的话，有必要再次在该租税条例中进行规定”。[98]在美国，《国内收入法典》或称《联邦税法典》仅仅是联邦的税法典，各州都有自己的税法典。国民享有“用脚投票”的迁徙自由，即便如此，美国也没有出现严重的税收竞争问题。地方享有部分税收立法权有助于有效开发税源、均衡分配税负。