纳税人人格缘何由法律拟制
纳税人属于税法上的基本课税要素，必须经由“法定”。与其他经济法主体一样，纳税人人格是由法律拟制的，准确地说，是由个体或组织体所构造的法律形式拟制的。有关经济法主体的研究与其调整范围的提炼一脉相承：有多少种经济法学说，就有多少个经济法主体体系，每一种学说都有表述主体的内涵和外延的理论体系。据学者考证，“经济法主体研究沿着一条从自然写实到经济法学范畴化的路径行进的”，“当类型化的、包含着丰富经济法学理论蕴含的经济法主体概念成立后，就可以大大提升概念确定性”。[60]经济法主体的人格经由法律拟制，其之前可能是个体或组织体，亦即，可能是自然人、法人[61]或其他组织。“无论其在经济法的各个具体部门法中被唤作何名”，“经济法的主体可以由传统法上的各类主体转化而来”。[62]本书选择研究纳税人人格认定问题，以此揭示经济法主体人格拟制的特异性。
“法律主体是一种在自我目的的意义上，由一定历史上出现过的法律所认可的本质。”[63]民法主体人格生成的逻辑依出生之事实或法律之拟制，而行政法主体人格生成的逻辑依法律之拟制。“凡生理上之人，无一而不具有人格者，此自然人之所由称也”，“法人之人格，全然本诸法律所赋与”。[64]任何法律主体都是个体或组织体，人格的概念源于民法，“现代法所称的人，就是指权利义务的主体”，“在罗马具备完全的人格须有自由、市民和家族三权”。[65]人格的范畴是后天创制的，形式上是法律创制的，实际上是立法者创制的，而且，立法者创制后，还可能需要执法者来判断人格能否顺利生成。“人之成为人以及与此相应而生的权利能力是由实在法规定的”，“法人作为一种拟制的产物，必须首先得到法律的承认”。[66]
与民法中的自然人、法人和其他组织，行政法中的行政主体和行政相对人等范畴相比，经济法主体的外延复杂得多。“在目前多种所有制形式、各种经济成分并存的条件下，不同主体在经济活动中结成了多种多样的经济关系，都需要运用法律手段调整”[67]。个体或组织体都可能依法成为经济法主体，而经济法主体的种类繁多，不仅要看其人格生成与否，还要看其生成为何，这就需要考察拟制者的行为的经济实质，有别于传统部门法：“民法典并不考虑农民、手工业者、制造业者、企业家、劳动者等之间的区别。私法中的人就是作为被抽象了的各种人力、财力等的抽象的个人而存在的。”[68]经济法主体“属于被个别化、具体化的特殊部分的社会团体的成员或团体”[69]，个体或组织体依据经济法规范取得主体资格的方式不尽相同，“不同取得方式的实质差异在于国家对主体资格取得的控制程度的强弱”。[70](https://www.daowen.com)
“人们必须将人这一法律主体的概念视为一种不是建立和限定在法律经验之上的，而是具有逻辑必然性的、普遍适用的法学观察之范畴。”[71]经济法主体体系的提炼同样见仁见智，如经营者、消费者和经济管理者，调制主体和调制受体等。笔者将经济法主体分成经济执法者和市场主体两种，纳税人就是市场主体的一种主体形态，纳税人可能是个体，也可能是组织体，后者可能是人或财产的组合。经济法主体人格的生成都是法律拟制的结果，可能依据法律法规、特别授权，经批准、特许及登记注册，或者经认定、按照法律程序等。由于拟制者可能滥用构造法律形式的权利，部分市场主体的人格必须经由经济执法者认定方可生成，结果可能是承认，也可能是否认，这一点在纳税人人格的拟制上体现得最为明显。“法律规定经济活动的法律范围并为经济主体设定法律准绳。但有时法律也必须由经济行政主体来执行”，“行政机关的任务是执行纷繁复杂的经济公法规范并对其进行具体化”。[72]
经济法主体的特殊性、差异性和模糊性，有别于传统部门法主体的普适性、同质性和明确性。笔者选择研究的是市场主体人格拟制的一种特殊形式——经由经济执法者认定，它通常发生在拟制者构造的法律形式与其经济实质不相一致时。例如，滥用公司组织形式的避税安排、独资公司与其股东的人格混同以及企业集团和关联企业的人格混乱等。经济执法者通常根据拟制者构造的法律形式来判定谁才是适格的市场主体，但是，如果拟制者刻意拟制某一市场主体来转移、改变或减轻其原本应当承担的法律义务，就应当按照“实质重于形式”的原则来认定市场主体生成的结果，亦即根据经济实质而不是法律形式来认定市场主体。经济法主体人格的认定看上去是一种行政许可——行政机关根据自然人、法人或其他组织的申请，经依法审查，准予其从事特定活动的行为。然而，笔者认为，经济法主体人格的认定更近似于“建构性确认”的法律解释模式，这一范畴是美国学者罗纳德·德沃金提出的。
经济法体系庞杂，且主体种类繁多，笔者以纳税人为例来研究经济法主体人格经认定生成过程中可能发生的法律问题。现代国家大多实行复合税制、同时开征多个税种，纳税人在各个具体税种中的名称及相应的权利义务安排不尽相同。“税法经常使用‘人’或‘纳税义务人’，但有时这些术语适用于何种情形也并不明确。例如‘纳税义务人’这个术语无须意味着某一人在一个特定年度有纳税的义务。”[73]纳税主体，亦称纳税人或纳税义务人，属于市场主体，一般认为，是指依照税法规定直接负有纳税义务的自然人、法人和其他组织。除了纳税人外，承担纳税义务的还有可能是扣缴义务人或纳税担保人。[74]正因为不同税种的纳税人不同、同一税种也可能有不同类型的纳税人，这就使得拟制者有选择拟制何种纳税人的可能。以企业所得税为例，一般反避税条款、受控外国公司反避税规则、关联企业间转让定价税制、经批准企业集团的汇总纳税制度等，都是纳税人人格经认定生成的制度设计。