基准税制中的税收优惠措施
就法律性质而言，税收优惠是基准税制中的特别措施，其决定权与税种开征停征权、税目税率调整权同属于税权的基本权能。税收法律法规可能以列举的方式规定了一种或几种税收优惠措施，还可能授权中央或省级政府制定税收优惠政策，以实现某种经济或社会发展目标。分税制改革至今，尽管中央政府及其财税执法机关经常强调税收优惠政策制定权的分配必须遵循法律保留原则，但是，却不时出现地方政府越权制定税收优惠政策的现象。地方政府的行为可能受到中央的否定性评价，纳税人因此享受的税收优惠也不受法律保护。
表1-1 税收法律法规中的制度性税收优惠[72]
续表
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我国《立法法》第8、9条确定了税收法定原则：财政税收的基本制度只能制定法律，尚未制定法律的，全国人大及其常委会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规。这实质上是一种法律相对保留原则。我国《税收征收管理法》第3条明确了“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行”。税收优惠措施的类型纷繁多样，从某种程度上说，税法规范的复杂性正是税收优惠措施的多样性所造就的。除了表1-1所列的制度性税收优惠外，国务院制定或批复的区域发展规划或经国务院同意、由财政部和国家税务总局联合制定的税收政策中，规定了大量附有失效日期或执行期限等落日条款的临时性税收优惠。中央财税执法机关行使税收优惠政策制定权违背法律相对保留原则吗？
税收优惠这种税收特别措施包括有关税基、税率或税额的优惠，总是带着某种激励性或照顾性的目标，分别是指“以导引经济活动为目的之税捐经济法及以鼓励公益活动为目的之税捐社会法”[73]，例如，为了加快发展养老服务业、支持小型微型企业健康发展、支持农业产业化龙头企业发展、促进牧区又好又快发展、促进生物产业加快发展、鼓励软件产业和集成电路产业发展、扶持新型显示器件产业和动漫产业发展、促进节能服务产业发展，中央都制定了鼓励或扶持某区域或行业发展的税收优惠政策。换言之，经济法与社会法领域存在很多税收优惠政策，以促进经济稳定增长或补充政府机能不足。税收优惠政策制定权专属于中央立法机关或经法律授权的中央政府，未经授权而由地方自行制定的地方性法规、地方政府规章或规范性文件，不能作为纳税人享受税收优惠待遇的法律依据。制度性税收优惠具有稳定性、持久性和规范性，而临时性税收优惠具有灵活性、应急性和针对性等特征。
我国《企业所得税法》规定的制度性税收优惠种类最多，其他税收法律法规中规定的税收优惠则以免税、减税为主；临时性税收优惠可能是综合或单项的，可能适用于某一特定区域或行业。《企业所得税法》第25条规定“国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予企业所得税优惠”，表明企业所得税的税收优惠将由区域性转向行业性为主，然而，第36条“国务院可以制定企业所得税专项优惠政策”的授权条款，使得迄今有效的区域性税收优惠政策多达30项，包括实施西部大开发、振兴东北老工业基地的税收优惠政策，也包括上海浦东、天津滨海、珠海横琴、重庆两江、浙江舟山群岛和深圳前海等国家级新区的税收优惠政策，而中国（上海）自由贸易试验区几乎没有新的税收优惠政策。临时性税收优惠通常设定了失效日期或执行期限等落日条款，却因其可能破坏税制统一和税负公平而亟须法律规制。
考虑到企业所得税是按年计征的，临时性税收优惠的生效日期通常可以追溯到当年1月1日或延后至次年1月1日，然而，由于其制定时间通常在预算编制完成后或预算执行过程中，临时性税收优惠的制定可能给收入预算造成的影响不言而喻，但预算编制时对税收政策变动的预期却是不够充分的，预算执行中也甚少因税收政策变动而考虑进行预算调整。实践中，税收政策变动对收入预算的影响未必能够准确预测，税收收入必须依据税收法律法规“应收尽收”而不能使用编制税收计划、层层下达税收任务的方式来实现，这就需要重新认识收入预算的法律性质。中央制定每一项税收政策时，都会对其带来的增收或减收效应进行测算，当然，这种测算只能考虑到税收政策变动的直接影响，而无法估算其间接影响。主张编制税式支出预算来评估税收优惠政策的影响仅仅具有理论上的可能性，地方根本无法预测中央可能制定怎样的税收优惠政策，也就刺激了地方越权制定税收优惠政策的动力。
税收优惠政策具有减税效果基本上是确定无虞的，但是，对具体的纳税人而言，税负是否真的减少、能减少多少，很难一概而论。从理论上说，纳税人有权选择申报或不申报享受某种税收优惠待遇，也有权选择放弃免税来取得更大的经济利益。例如，增值税一般纳税人有权选择放弃免税：纳税人销售货物或者应税劳务适用免税规定的，可以放弃免税，依照规定缴纳增值税。放弃免税后，36个月内不得再申请免税。[74]因增值税采用购进扣税的计税方法，增值税抵扣链条中的纳税人享受了免税优惠，却未必能使其真正享受因此带来的好处。此外，区域性税收优惠政策仍然较多，也影响了税制统一和税负公平。“至2012年底，已批准并正在执行的区域性税收优惠政策有16种，涉及各主要税种；还有70多个地区以‘改革实验示范区’等名义申请区域性税收优惠等待审批。”[75]制度性税收优惠可以统一由专门税收法律法规规定，临时性税收优惠政策制定权的分配如何贯彻法律保留原则呢？