以税抵债承诺是否具有法律效力
现代国家的政府注重制定合理的经济发展战略来促进经济总量增长、推动经济结构优化，由于所处的经济发展阶段不同、拥有的资源环境禀赋各异，各国政府选择了各有侧重的促进和保障由数量型经济增长向质量型经济发展转变的政策。改革开放30多年来，我国经济发展取得了巨大的成就——特别是经济总量增长速度举世瞩目，但是，经济结构失衡问题也日趋严重，传统唯GDP论的经济增长方式的不合理之处尽显。经济总量增长的重要性毋庸置疑，县际竞争则被认为是我国经济增长最重要的推动力，[107]而地方政府的GDP冲动最起作用。然而，“我们的各级领导机关，都管了很多不该管、管不好、管不了的事”[108]。
越俎代庖的地方政府常常好心办坏事、破坏市场配置资源的基础性作用，产生了非常大的消极影响，这样的事例不胜枚举。在汇林置业逃避缴纳税款案中，周口市地方税务局（以下简称市地税局）认定汇林置业逃避缴纳税款2200多万元、加收滞纳金7093万元（后来累计到逾4亿元），这家注册资本仅2000万元、年营业额在2000万元至3000万元的房地产开发企业根本无力承受，濒临破产边缘，其董事长和财务主管也先后被检察机关诉之以逃避缴纳税款罪。汇林置业以周口市人民政府（以下简称市政府）曾承诺以税抵债，应当免除其纳税义务的主张未获支持。
1.基本案情及相关裁判
汇林置业逃避缴纳税款案的涉案事实错综复杂：同时存在虚假纳税申报、少缴税款、未预缴税款等逃避缴纳税款行为，既有故意也有过失。2000年，范学某回家乡创办汇林置业有限公司，经营范围为房地产开发、建筑及装饰、物业管理等，前几年的经营状况不错，迅速成为周口市最大的房地产开发企业。2005年，市政府想要修建两条马路，但财政资金困难，[109]于是，市政府向汇林置业提议由其先行垫资修建。汇林置业“负责大闸路南段工程的投资”，其“投资从应交税款中逐步予以偿还”，并形成（2006）第12号周口市政府常务会议纪要（以下简称会议纪要），上述内容记载于会议纪要第三条第二、四项。随后，汇林置业与市城市公用事业局签订协议；路修好后，市审计局确认其垫付的投资款为2493万元。但是，汇林置业向市地税局提出以应纳税款抵扣其垫付的投资款的请求后，迟迟没有得到答复。[110]
汇林置业认为，市政府没有履行此前的以税抵债承诺，因此，自2008年起，开始向市地税局进行零纳税申报。2008年6月22日，市地税局稽查局对汇林置业作出了行政处罚决定：金额为70,932,807.46元。2009年4月8日，市地税局稽查局向其送达“周地税稽处（2009）第1号税务处理决定书”：要求其自收到之日起15日内到市地税局直属局缴纳税款22,081,805.92元人民币及滞纳金。汇林置业对此不服，于2009年4月26日向市地税局邮寄（次日寄达）行政复议申请书：称其在限期内提供了经依法登记评估的土地使用权作为纳税担保；并附上会议纪要的复印件，称其垫付的28,680,600元投资款可以作为行政复议的担保金。4月28日，汇林置业再次提交行政复议变更请求事项申请书，内容如下：（1）依法确认会议纪要合法；（2）依法准许申请人按照会议纪要确定数额抵扣应纳税款；（3）愿以经河南中科资产评估有限公司评估价值31,200,000元、位于八一路西侧莲花路北侧的40亩土地作为担保。然而，市地税局4月30日以汇林置业未足额缴纳相应税款及滞纳金，也未能提供合法有效的担保为由，依据《税收征收管理法》第88条的规定，作出“周地税复不受字（2009）第1号税务行政复议不予受理决定书”，引用的法律依据包括20多个法律法规、规章和规范性文件，内容庞杂、标准众多。5月19日，市地税局稽查局发出税收强制执行决定书。
汇林置业对行政复议结果不服，向市川汇区人民法院（以下简称川汇区法院）提起行政诉讼。6月22日，市地税局稽查局认定企业逃避缴纳税款高达2200多万元、加收滞纳金7093万元（对虚假纳税申报部分以及少缴税款、未预缴税款部分各处以4倍和3倍的处罚）。8月17日，川汇区法院维持了行政复议结果，认为原告在向被告申请行政复议时未能足额缴纳相应税款及滞纳金，也未提供有效担保，故被告对原告的行政复议申请作出不予受理决定并无不当。原告提出以税抵债和使用评估后的土地作为担保的主张与法不符，因此，行政复议决定书事实清楚、程序合法、适用法律正确。庭审中，市地税局并没有解释其为什么没有执行会议纪要，只是说看到了这份文件，至于其违法与否、不作评价，但强调与其无关。[111]随后，汇林置业补缴了2000余万元税款，并向市地税局申请拍卖其名下的197亩地的土地使用权，以拍卖所得缴纳滞纳金。由于市地税局稽查局根据《行政处罚法》每日按照3%的标准加收滞纳金210万元，竟然累积到了4亿余元，相当于当年当地地税收入的1/4，其处罚力度之大还引起了国家税务总局的关注。2010年年初，汇林置业以行政处罚畸重，而且超出《税收征收管理法》规定的处罚倍数为由，向河南省高级人民法院提起行政诉讼、迄今未果。(https://www.daowen.com)
2009年1月，汇林置业董事长范学某因涉嫌逃避缴纳税款而被刑事拘留，继而批准逮捕，由市川汇区人民检察院（以下简称川汇区检察院）以逃避缴纳税款罪提起公诉：包括2000年至2008年年底逃税1134万元，2004年至2008年少缴税款923万元，2008年未预缴企业所得税150万元等；[112]2009年7月，汇林置业财务部门主管苑余良因同一案由被另案起诉，认定的逃避缴纳税款数额略有差异。[113]这两个案子都是在《刑法修正案（七）》（2009年2月28日）实施后立案的，根据《刑法》第201条的规定，[114]公诉方认为，范学某应当积极主动补缴税款及滞纳金后才能不被追究刑事责任；辩方则认为，只要补缴了税款及滞纳金，就不应当追究其刑事责任。然而，税款加上滞纳金超过4亿元根本无异于杀鸡取卵，严重伤及税本。市政府的代理人认为，会议纪要相当于民事合同，政府承诺修路抵税，但没有明确表示只要修了路就可以不缴税。企业应当在纳税后凭完税凭证向政府要求报销，如果得不到满足可以起诉政府欠款。换言之，会议纪要可以证明政府欠款，但政府只答应从纳税人应纳税款中逐步偿还。这显然又是一个不合法理的强盗逻辑。
2.值得研究的法律问题
市地税局稽查局曾表示：该案社会负面影响大，对其从重处罚的社会效果好。汇林置业自2000年成立时起到2008年年底，长期存在各种逃避缴纳税款行为，已经成为当地房地产行业税收征管中的难题、败坏了依法纳税的社会风气。然而，根据一则公开报道，汇林置业自成立时起，就把造福乡梓、回报社会作为公司成长壮大的重要工作，致力于周口市的公益慈善事业：截至2007年年底，累计纳税1000余万元、安置下岗职工1000余人次、先后捐资500多万元修建希望小学、帮扶贫困学生等，得到社会各界的好评。[115]笔者无法证明该报道是否汇林置业为了反驳逃税指控而刻意制造的舆论，但是，从其良好的发展势头及范学某曾经从政的经历来看，至少，在案发前，汇林置业和范学某在社会公众和政府面前的形象基本上都是正面的。范学某及其辩护人在庭审时指出，汇林置业缓缴税款、不进行纳税申报等都是在市地税局的指导下进行的，不存在欺骗和隐瞒问题，其并非主动为之。笔者认为，这种情况并不是不可能存在的，实践中，为了招商引资的需要，有些地方政府也超越权限，制定过度的税收优惠政策，或指示地税机关在税收征管中提供不合理的便利。另外，市地税局稽查局在确定企业的应纳税所得额时采用核定征收的方法来推定其收入，也缺乏相应的法律规定支持；而在计算城镇土地使用税时没有将已交付房屋的面积从中扣除则构成重复征税。
2009年7月，市城市公共事业局将会议纪要没有履行的情况向市政府汇报；8月，市政府开始向汇林置业偿还其垫付的投资款，至行政诉讼前已经偿还了1600多万元，余款以财政资金紧张为由没有继续清偿。市政府也曾表示，房地产开发企业替地方政府修路或做其他慈善公益活动，地方政府给予税收优惠的现象是很常见的，但很少采用以税抵债的做法。川汇区法院在审理行政诉讼时指出：会议纪要是市政府研究工作的议事记录，不属于税务行政复议审查的法定范围；而税收和债务的法律属性不同、不能相互抵销，会议纪要中的“投资从应交税款中逐步予以偿还”也不构成以税抵债的承诺。
本案不仅仅是一个税案，值得讨论的法律问题有很多，为经济法理论研究提供了一个非常好的案例素材。笔者选择了以下几个法律问题来进行分析：首先，市政府会议纪要可否证明市政府和汇林置业之间存在公法协议呢？其所记载内容的法律性质究竟是什么呢？其次，汇林置业能否基于对政府会议纪要所记载内容的信赖而向市地税局提出以税抵债之主张呢？在垫资为市政府修路的任务完成后、要求以税抵债的主张未能得到市地税局回复时，汇林置业可否采取零纳税申报的方法“留置”应纳税款、保全债权实现的财产呢？再次，税收和债务的法律属性是否相近、能否相互抵销呢？假如不可以抵销，地方政府承诺从其应纳税款中逐步偿还是否不当限制了债务清偿的财产范围和还款期限呢？最后，市政府承诺汇林置业在修完路后可以从其应纳税款中得到清偿，即使这一行政承诺存有瑕疵，是否仍然构成对市政府偿债行为的法律拘束呢？市政府又是否需要为其推翻行政承诺的行为承担法律责任呢？