行为限禁：消除有害税收竞争
税收竞争本身是中性的、无所谓对错，“最重要的是，它能通过鼓励政策制定者采取明智的税收政策来促进经济增长”，“就所有的意图和目的而言，税收协调的提倡旨在阻止由税收竞争引起的税率下行压力”。[99]法律需要限制或禁止的是有害或称恶性税收竞争，OECD认为，税收优惠政策有可被接受和不可被接受之分，有些国家认为，税收竞争和税制的相互作用可能产生负面影响，但另外一些国家却不这么认为，因此，提出需要反对只是避税港和有害的税收优惠政策。[100]税收优惠政策可以分为激励性的税收优惠或照顾性的税收优惠，两者的政策目标各有侧重、不一而足。“无论是哪种优惠，都是出于不同税收法律政策的考虑。而在确定这些政策时，除了经济因素的考虑之外，主要需考虑主体及其行为是否具有公益性和公平性、是否具有营利性等。”[101]与照顾性税收优惠的正当性很少受到质疑不同，激励性税收优惠比较容易引发争议，也是税收竞争的主要诱因。“由于其规则本身的复杂性，还因为税务机关要对由税收鼓励的适用所必然引发的税务筹划采取反避税措施，税收鼓励使税收体制变得复杂化。”[102]
税收的核心职能是组织收入和宏观调控，前者是基本职能，是财政之根本，而后者是延伸职能，是经济之保障。税收优惠安排往往为了实现比筹集财政收入更重要的宏观经济社会目标或引导纳税人从事国家鼓励的行业或实施其他行为。激励性税收优惠不以量能课税为基本原则，其合理界限主要通过法律来确定。“税收只有在极少的情形中才被特别地用来代替规制”，但“税收造成的难题迥异于与经典规制相伴的那些难题，这一事实正表明必须考虑将税收体制作为一个可能的替代性选择”。[103]如果税收的组织收入功能弱化、宏观调控功能强化，就更可能诱发税收竞争，法律规制税收竞争的行为限禁路径主要通过构建税收协调机制或置入司法裁判架构来解决。“中央和地方关系纠纷在性质上属于法律争议，因而必须建立司法性质的机构才能有效解决。建议在全国人大常委会之下设立中央与地方法律审查委员会，专门负责处理中央与地方法律争议。”[104]当然，与行政架构内的税收协调机制相比，司法裁判架构的主张是长远的、根本性的制度安排，是解决问题最为理想的法律机制。其中隐含的逻辑是，外在的评判可能是更公正的。
分税制最大的成就是促使地方政府对征税产生了浓厚的兴趣，它承认政府间税收竞争的客观存在，致力于通过制度化来调整政府间关系，由此，奠定了税收长期超常增长的制度基础，也为经济与社会发展提供了中央和地方激励相容的税制环境。“地方政府在地区的经济增长中扮演了一个非常重要的角色，他们那种寻求一切可能的来源进行投资、推动地方经济的发展的热情在世界范围内也是罕见的”，晋升锦标赛“提供了一种具有中国特色的激励地方官员推动地方经济发展的治理方式”。[105]地方政府积极开拓税源，不仅是支持地方官员晋升的政绩，而且会提高公共服务供给能力、赢得广泛的社会赞誉。“中央政府单方面强加它的决定给各省并改变政府之间的权力分配，就算不是不可能，也逐渐变得更加困难”，“各省在它们的管辖权之内，对经济事务和某种程度的政治事务负主要责任”。[106]如果省级预算单位有权决定如何取得，而不只是怎样分配税收利益，就能更有效地消除有害税收竞争。与实行财政分权制的国家相比，不难发现，引发税收竞争的根本内因就在于整体税源不足。简言之，税收利益总量限制了分配的公平性。(https://www.daowen.com)
省级预算单位与省内大型企业的关系也很特殊，典型事例是适用于所有企业集团的总部汇总纳税制度：税收集中到非主要税源所在地的企业总部机构所在地，由此，产生所谓“总部经济”。[107]我国《企业所得税法》规定，“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税”，而非居民企业可以“选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税”。属于中央与地方共享范围的跨省市总分机构企业缴纳的企业所得税，应当按照统一规范、兼顾总机构和分支机构所在地利益的原则处理：“总分机构统一计算的当期应纳税额的地方分享部分，25%由总机构所在地分享，50%由各分支机构所在地分享，25%按一定比例由中央财政在各地间进行分配。”[108]该规则试图避免汇总纳税制度引发税源地和纳税地的税收竞争。为了吸引大型企业到辖区内投资，地方政府也会竞相制定税收优惠或税收返还、财政补贴、经营贡献奖励等政策措施，然而，它们最容易超出合理限度、应予以限制甚至禁止，以消除有害税收竞争。“地方政府不得在税法明确授予的管理权限之外，擅自更改、调整、变通国家税法和税收政策”，“各地区、各部门不得以先征后返或其他减免税手段吸引投资，更不得以各种方式变通税法和税收政策，损害税收的权威”。[109]可见，中央政府对地方政权的越权行为态度坚决。
省际税收竞争最为典型的事例是跨地域的能源供给问题，资源税由从量改为从价计征的试点改革有助于解决西部能源大省和东部经济大省之间若隐若现的税收竞争。近年来，能源价格急剧上涨，但资源税从量计征却无法使煤气石油资源储量丰富的西部地区受益，为此，中央决定在新疆率先进行资源税计征方式改革。中央决定对在新疆开采原油、天然气缴纳资源税的纳税人，按照5%的税率从价计征，[110]由此，给新疆带来了相当可观的税收收入：新疆2011年的资源税收入达到65.01亿元，而2009年仅为12.28亿元。[111]5%的税率是中央在“西部能源大省提出的8%～10%”和“中国石油天然气集团公司、中国石油化工集团公司等中央能源企业提出的2%”等建议中所作的折中选择，明显低于国际上通行的10%到50%的资源税税率。上述企业的总部和注册地通常设在北京、上海等大城市，这些地区是企业所得税的纳税地。其他能源大省认为，资源税从价计征没有什么技术障碍，应当尽快完成所有税目计征方式的全面改革。此外，西气东输管道工程途经新疆等10个省级预算单位，但其经营者——中国石油天然气股份有限公司西气东输分公司的注册地和管理机构所在地都在上海，营业税应当向上海市税务机关缴纳，[112]其他省级预算单位几乎分享不到税收利益，税收利益分配规则设计甚有改进空间。