滥用税收协定一般反避税案
本书重点研究经国家税务总局批准立案的第一起涉嫌滥用税收协定一般反避税案，此案案情如下：2010年12月底，来自拉丁美洲巴巴多斯的一家非居民企业向我国陕西省地方税务局（以下简称陕西地税局）提出享受税收协定待遇的申请，要求根据中国和巴巴多斯政府2000年5月15日签署的《关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（以下简称中巴税收协定）第13条第4款的规定，就其转让中国境内全资子公司的100%股权（成交价7.8亿美元）所取得的股权转让收益6706万美元免征企业所得税。这个安排看上去没有什么特别之处，依据的是中巴税收协定第13条第4款的规定，“转让第1款、第2款和第3款所述财产以外的其他财产取得的收益，应仅在转让者为其居民的缔约国征税”。根据该条款，巴巴多斯企业转让股权的财产收益仅需在巴巴多斯纳税。[5]问题在于，这种条款极少出现在其他税收协定中，而巴巴多斯又是已签署了诸多双边税收协定的著名避税地。
一般来说，在避税地设立公司总是比较容易引起税务主管当局的注意，但不是所有与避税地有关的交易都会被识别为避税安排，这就使得避税安排的认定问题成为其中的关键。OECD在《有害税收竞争——一个新兴的全球性课题》（Harmful Tax Competition：An Emerging Global Issue of 1998）中指出，“防止滥用税收协定的关键是减少税收协定的模糊性和相互冲突”[6]。其后，OECD《确定和消除有害税收活动进程》（Towards Global Tax Progress in Identifying and Eliminating Harmful Tax Practices of 2000）列举了全球35个避税地的“黑名单”，巴巴多斯位列其中。认定避税地的标准包括：对金融或其他服务所得不实行所得税或只有名义上的所得税，或将本地作为非居民逃避其居住国税收的场所；不能有效进行情报交换；缺乏透明度，如税收制度和税收征管不公开；有利于外国实体建立没有实质内容的经济活动等。[7]2009年，巴巴多斯因其在税收情报交换方面的积极态度及其与主要贸易国家之间签署了大量税收协定而被OECD纳入“白名单”。自中巴税收协定签署后，巴巴多斯就成为众多海外投资者考虑对华投资结构时的理想候选国度。
中国与巴巴多斯政府2010年2月10日签署《关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定议定书》（以下简称中巴议定书），自2011年1月1日起执行。据此，中巴税收协定第13条原第4款删除，而增加了第4～6款：“4.缔约国一方居民转让股份取得的收益，如果该股份价值的50%（不含）以上直接或间接来自位于缔约国另一方的不动产，可以在该缔约国另一方征税。5.缔约国一方居民转让其在缔约国另一方居民公司资本中的股份、参股或其他权利取得的收益，如果取得该收益的人在转让行为前12个月的任何时间内，曾经直接或间接参与拥有该公司至少25%的资本，可以在该缔约国另一方征税。6.转让以上各款所述财产以外的其他财产取得的收益，应仅在转让者为其居民的缔约国征税。”[8]
来自巴巴多斯这家非居民企业在中巴议定书执行前完成交易，并提出享受税收协定待遇申请，时机非常蹊跷，因此，陕西地税局启动一般反避税调查。陕西地税局对该企业的股权转让、关联企业和关联交易展开了调查取证，而且与该企业及其代理人进行了谈判协商，其间多次请示了国家税务总局，还通过其向巴巴多斯税务主管当局发出核实该企业税收居民身份的专项税收情报请求。表面上看，该企业提供的材料很完备，坚称其依据经营常规在巴巴多斯依法设立，能够对投资项目实施有效管理。陕西地税局经查明，确认该企业为经营受限的特殊类型国际公司，缺乏经营实质。由于巴巴多斯税务主管当局没有回复税收情报请求，陕西地税局转而求助我国驻国际联合反避税信息中心代表，取得了关键性证据，进一步证实了该起股权转让的实质，形成了完整的证据链，[9]有效识别出该企业利用中国和巴巴多斯两国税法的差异及其相互间税收情报交换的局限而实施的安排不具有合理商业目的。(https://www.daowen.com)
税法的解释和适用是税收执法和税收司法中相辅相成的重要问题。本书着重研究一般反避税条款的适用问题，进一步检验应税事实认定理论。应税事实的准确认定和税法规范的正确适用，是纳税人据以作出合理的征税决定的两大基础。税务机关认定纳税人的应税事实时，应以交易或事项的经济实质为依据，不受与其经济实质不相符的法律形式的约束。尽管一般反避税条款通常规定在国内税法中，然而，如果没有避税地，避税安排其实很难实施。避税地的主要判断标准往往不是其税收体系过于简单，而是其不同程度地拒绝与其他国家或地区的税收执法或司法系统之间的合作。从某种意义上说，否认避税安排这一有害税收竞争的行为是为了“确保税收负担在不同国家之间的公平分配，并使税收不成为投资决策的决定性因素”，“通过促进合作，帮助各国设计税制，有效实施各自的财政主权”。[10]
2011年7月，贵州省国家税务局（以下简称贵州国税局）对非居民企业股权境外间接转让启动一般反避税调查，该案案情如下：2000年，一家香港集团公司甲通过其本地子公司乙，用1美元在英属维京群岛注册了全资子公司丙，丙控股了贵州省居民企业丁。同年，丙又在香港注册，登记为居民企业戊。2009年，戊进行利润分配时，甲以对丁的实际管理机构在香港为由，申请享受内地与香港《关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》规定的税收优惠。2010年4月，甲转让了丙。甲通过一系列复杂的注册投资策划运作，在非居民股息分配上享受了税收优惠。在间接转让丙时，又可以避免缴纳来源于内地的收入应缴纳的企业所得税。该案的难点在于，确认转让的实际标的是丁，而丙只是空壳公司。如果非居民企业取得的收入来源于中国境内，中国就可以征税；反之，就不能征税。经调查，贵州国税局确认，甲曾出示材料证明实际管理机构在香港，而不是英属维京群岛，也印证了丙只是空壳公司。[11]可见，避税地的存在确实为一般反避税条款的适用制造了很大的难题。
我国《企业所得税法》第47条确立了“一般反避税条款”：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”这是一个既有实体性标准又有程序性要件的法律规范，从滥用税收协定一般反避税案来看，适用的关键在于“实施其他不具有合理商业目的的安排”和“有权按照合理方法调整”。这一概括性条款的核心是“合理”一词，它属于税法上的不确定法律概念。《企业所得税法实施条例》第120条进一步解释：不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。国家税务总局《特别纳税调整实施办法（试行）》（2009）进一步细化：避税安排包括滥用税收优惠、滥用税收协定、滥用公司组织形式、利用避税港避税和其他不具有合理商业目的的安排。那么，税务机关应当按照什么原则来否认避税安排，又应当按照什么标准来重新确定交易的法律性质呢？怎样识别私法上的安排不具有合理商业目的呢？税务机关应当如何行使纳税调整权，其进行特别纳税调整的权力经得起司法检验吗？