规制斜向府际税收竞争的理由
证券机构为了取得手续费等营业收入而利用当地政府的税收返还政策招揽外地限售股个人股东前往减持，而个人股东为了获得减让的税收利益而选择转户，从表面上看，这是符合双方税收利益预期的合意行为：转移资金账户开户地是个人股东的选择，但是，这种选择很明显受到地方政府税收返还政策的影响，账户转出的证券机构的经济利益及其所在地政府的税收利益也受到不利影响。“只要资本利得按照优惠税率课税或者根本不课税，纳税人就会想办法让特定类型的交易符合税收优惠条件。”[24]个人股东股票转让所得暂免征税、其他股权转让所得依法纳税，限售股转让所得恢复征税后流通股转让所得依然免税，这种不同股不同权的制度安排明显是人为的。斜向府际税收竞争的发生，缘于我国税权的权能存在税收法定程度不高、税收收益权属不清和税收征管力度不够问题，形式上和实质上均具有违法性：违反基本原则、侵害税收权益，应受法律规制。
1.形式上违反基本原则
税法理论界和实务界对税收竞争的关注始于国际税法领域：经济全球化使得纳税人可以在衡量各国税法的差异及其相互间税收协定提供的各种好处的基础上，作出最大限度地减轻其税收负担的决定。巴哈马、百慕大群岛、开曼群岛、英属维京群岛等国际避税地的存在以及发展中国家制定的诸多税收优惠措施则是国际有害税收竞争的主要表现形式。当缺乏国际合作时，一个制定了过度税收优惠措施的国家是不会有任何积极性去取消税收优惠的。1997年年底，欧洲财政部长委员会制定了成员国行为准则：要求各国废除现行促使有害税收竞争的税法规范，不得制定可能导致有害税收竞争的新规范。1998年，OECD发布了专门的报告：《有害税收竞争：一个新兴的全球问题》，提议各国通过单边立法或缔结双边税收协定和国际间合作，竭力遏制有害税收竞争。[25]OECD还制定了用于处理成员国的有害税收竞争问题的指南，要求成员国已有的有害税收竞争措施必须在2003年4月之前废除，根据以上措施给予的税收优惠截至2005年12月；此外，还设置了停止条款，各成员国不得采取新的措施或扩展上述有害税收优惠措施。[26]2004年，OECD发布了其努力在识别和消除有害税收实践措施方面的第四个进展报告后，[27]反有害税收竞争行动暂告结束。
然而，税收竞争不仅可能发生在不同国家或地区之间，是“为了把国际间的流动资本吸引到本国，各国均对这种资本实施减税措施而引发的减税竞争”；[28]而且可能发生在一个国家或地区之内，是“不同辖区政府之间为了各自的利益最大化而动用税收手段进行的制度内和制度外的角逐行为及其博弈过程”[29]，“各级政府通过制定各种优惠政策和降低有效税负，吸引其他地区以及国外与境外资本和其他生产要素流入本地区的行为”[30]。从某种程度上说，如果不是财税主管部门先对个人股东股票转让所得轻易决定暂免征税、继而又对个人股东限售股转让所得草率决定恢复征税，进而决定以个人股东资金账户开户的证券机构为扣缴义务人，实行“证券机构预扣预缴、纳税人自行申报清算”的征管模式，由证券机构所在地主管税务机关负责征管，地方政府就不会有制定财政奖励政策大幅返还个人所得税的空间。基于公平考量而创制差异性的规则，容易引发套利问题。
2018年以前，我国税法领域法律化程度不高，但所得税方面例外，然而，早在1980年就制定的《个人所得税法》和2007年才通过的《企业所得税法》都较为简单，《个人所得税法》仅有15条，大多数具体规则散见于行政法规、部门规章甚至税收规范性文件中。《个人所得税法》及其实施条例构造了个人所得税的课税要素体系，部门规章和税收规范性文件中数量庞大的税收优惠措施却使得纳税人的税收负担出现了差异性的结果。在个人所得税的征管实践中，工资薪金税目的费用减除标准在2005年之前曾经长期存在各地自行制定高于法定标准的现象，这或许能够从侧面证明，个人所得税与收入分配密切相关，很难适用全国统一的标准。相似地，资本利得是否课税是否也可以允许地方政府享有选择权呢？在资本利得应当课税的法定规则下，无论财税主管部门决定对股票转让所得暂免征税还是对限售股转让所得恢复征税，都不仅仅是行政解释，而是实质性创设了税法规范，很明显违反了税收法定原则。事实上，行政解释和规则创制不太容易识别。
我国个人所得税法的粗糙之处还表现在其对实体课税要素很重视，却对程序课税要素较为忽略，这与我国重实体、轻程序的法律传统有关。其实，在税法的制定和实施中，程序课税要素往往比实体课税要素更为重要。例如，个人所得税法没有明确规定股权转让所得个人所得税的主管税务机关，这使得个人股东的住所地或居住地、发生股权变更企业注册地或所在地、股权交易发生地都可以管辖；直到2009年，国家税务总局才明确以发生股权变更企业所在地地税机关为主管税务机关，[31]避免地方政府争夺或放弃税源。从某种程度上说，导致鹰潭模式发生的，主要是财税主管部门的税收规范性文件规定的“限售股转让所得的主管税务机关是经办限售股减持交易的证券机构所在地”所导致的，证券机构所在地这一似乎很明确的地点，实际上非常不确定，而这恰恰就成为地方政府争夺税源可以利用的条款。[32]又如，如果个人股东同时持有限售股和流通股的，其转让部分股票时，究竟识别为限售股还是流通股呢？应否缴纳个人所得税呢？对此，财政税务主管部门规定，“个人同时持有限售股及该股流通股的，其股票转让所得，按照限售股优先原则，即转让股票视同为先转让限售股，按规定计算缴纳个人所得税”[33]。
斜向府际税收竞争的核心是征税权的分配及其冲突问题，它不仅违反了税收法定原则，而且违反了税收公平和税收效率原则，如果说前者解决的是税收的形式合法性问题，那么，后两者解决的就是税收的实质合法性问题。税收公平原则与量能课税原则的意涵相近，两者均从不同程度上强调：同等负担能力的人负担同样的税收，不同纳税能力的人负担不同的税收。“从法律上说，基于政策考虑而破坏量能课税原则并不一定为宪法所不容，前提是，通过税收法定主义和比例原则的审查。”[34]换言之，尽管税收优惠措施的制定权属于立法机关量能课税之外的权限，但是，这一权限的行使要求对税收优惠的目的和手段根据比例原则进行审查，包括必要性、适当性和衡平性三个方面，才可能符合实质合法性的要求。“量能课税原则的违反，必须经由另一个合乎事理的原则……但其违反量能课税原则，必须为其社会目的所必要，且手段适当，并合乎比例。”[35]笔者认为，无论是财税主管部门决定对股票转让所得暂免征税，还是地方政府争相为到转户到当地营业部进行限售股减持交易的个人股东给予财政奖励，都超过了合理限度。(https://www.daowen.com)
2.实质上侵害税收权益
我国有关征税权的研究聚焦于开征权，而较少关注税收优惠确定权，笔者认为，这种权能最重要：税收优惠措施偏离基准税制、形成差异性的税收负担，因此，这种权能更加需要受到法律规制。税收减免优惠曾经是税收竞争的主要形式，然而，随着中央政府持续收紧税权，地方政府不得不转而采取财政奖励等形式。尽管没有确切证据证明地方政府为招商引资而提供的各种企业发展扶持资金都属于税收竞争，但是，这也昭示着以争夺税源和发展经济为目的的税收竞争是禁而难止的。府际税收竞争确实发挥了地方政府的积极性，但其无序性也在某种程度上抵消了竞争的正效应。与税收减免优惠相比，税收先征后返可能更麻烦：其更隐蔽、更复杂，也更难规制。省级政府在处理斜向府际税收冲突时，表面上会维护财税主管部门，“少数地方采取财政安排奖励经费的办法，引进上市公司在当地转让限售股，对其缴纳的个人所得税地方所得部分予以返还的做法，违反了国家严禁先征后返的有关规定，违背了个人所得税法目的，削弱了财政调控能力，必须坚决予以制止”[36]。然而，地方政府制定的税收先征后返政策实际上很难认定法律责任，这就不难理解其何以大量存在，在税收优惠明令禁止之下更趋于严重。
“大多数追求税收正义的努力，都涉及税负负担公正分配的问题。”[37]税收优惠措施是在税收负担能力相同的情况下，给予某些纳税人相对有利的税收待遇，实际上赋予了某些纳税人以税收“特权”。税收优惠“违反量能课税原则，对于负担能力相同者，在课税上给予差别待遇，以诱导其从事特定之作为或不作为”。[38]如果税收优惠超过合理限度，不仅无法发挥个人所得税促进公平分配的调节功能，反而会加剧收入分配的不公平程度。由于财税主管部门的税收规范性文件而未能享受暂免征税待遇的非上市公司股权转让所得以及未被纳入恢复征税范围的上市公司流通股转让所得，就与限售股转让所得承担截然不同的纳税义务，这种不公平是财税主管部门任意调整个人股东股票转让所得税课税规则导致的。那么，地方政府为什么不可以决定将一部分财政资金用于奖励外来税源呢？地方政府争夺税源的不正当竞争行为可能破坏税收秩序，导致整体征税率下降或许可以为此提供初步解释，进言之，斜向府际税收竞争表面上有利于纳税人，实际上侵害了税收征纳各方的合法权益。纳税人因此减省的税收利益事实上也很难得到保障。
在财税主管部门决定对个人股东限售股转让所得恢复征税后，鹰潭市等地方政府提供的财政奖励使其变成了限售股减持交易的避税天堂。趋利避害的个人股东通过变换减持交易地就可以实现避税的目的，这些行为看上去不违反税法文本，只是违背了税收立法的意图。“税捐规避乃是指利用私法自治契约自由原则对于私法上法形式之选择可能性……欠缺合理之理由，而选择通常所不使用之法形式，于结果上实现所意图之经济目的或经济成果，但因不具备对应于通常使用之法形式之课税要件，因此减轻或排除税捐负担。”[39]经过一段时间的利益博弈，各地的税收优惠措施会逐渐趋于一致，鹰潭模式迅速蔓延以及改革开放以来出现的大量税收竞争现象都证明了这一点。这与国际税收竞争的结果大同小异：“国家为争取外国投资，针对其他国家提供的税收鼓励政策往往采取某种形式的抵扣优惠。最终，两个国家为吸引投资而提供的税收鼓励没有本质区别。竞争的唯一的结果就是使得双方国家的税收收入下降。如果双方协商不采用竞争的姿态，也许对双方都更为有利。”[40]各地的税收优惠措施逐渐趋同，确实可以解决横向府际税收竞争问题，但是，并不改变纳税人从这种税收安排中获益的情况，反而体现了财税主管部门的征税权在税收竞争中被实质性地削减，规制税收竞争可以避免不合理的成本。
一般来说，个人股东减持限售股较为隐蔽，何时交易、在哪里交易、交易数量等主要掌握在股东手中，财税主管部门规定限售股转让所得个人所得税由证券机构预扣预缴似乎是合理的，但是，如果没有上市公司所在地税务机关协助，证券机构所在地税务机关其实也很难很好地履行税收征管职责。在这个意义上说，股权转让所得由公司所在地税务机关负责征管，也表明由其负责征税具有一定的合理性。个人股东再向开立股东资金账户的证券机构所在地税务机关申报纳税、办理清算事宜，然而，外地上市公司的个人股东的税务凭证是否完整、真实，证券机构所在地税务机关往往难以核实，而这些材料由上市公司所在地税务机关负责核实更为容易。笔者认为，上市公司所在地税务机关应当协助证券机构所在地税务机关，以便更好地完成征税职责：在证券机构依法预扣预缴个人所得税后，由上市公司所在地税务机关对个人股东的税务凭证进行核实，需要补税的，由上市公司所在地税务机关办理；需要退税的，经上市公司所在地税务机关初审后，再由证券机构所在地税务机关核实，确认无误后，由证券机构所在地税务机关办理。当然，无论由哪一税务机关负责征税，只要不同地区的税收优惠措施有所不同，制造条件使其满足由税收更优惠地方的税务机关管辖，仍然是个人股东税收筹划的方式。
除了以筹集财政收入为目的的一般性规范外，还包括以宏观调控为目的的诱导性规范，其核心内容就是税收优惠措施。在各类诱导性税法规范中，“与增长有关的某些税收减让措施也被认为是合适的，不过，也应对这些税收减让措施进行最合理的设计”[41]。诱导性规范通过调整决定税负轻重的课税要素来影响纳税人的行为选择。“管制诱导性租税，系对相同负担能力者，为诱导或管制纳税义务人为特定作为或不作为，经量能平等课税原则作一部分牺牲，或创设租税特权取得租税利益（租税优惠），或赋予租税特殊不利益（特别负担）。”[42]地方政府能否以地方税收入或共享税中的地方分享部分作为制定地方诱导性税收政策的物质基础呢？诱导性规范实施的前提是法定纳税义务的存在，只要纳税人选择从事诱导性规范鼓励的行为，其纳税责任就可以减轻。对于法定纳税义务，地方政府没有给予税收优惠的权力，除非得到法律法规的授权，而且，地方政府决定将地方税收入或共享税地方分享部分用于奖励部分纳税人，也对其他纳税人不公平，同时，这种政策也侵害了上市公司及原开户证券机构所在地的征税权。地方政府减让税收利益，还会影响当地政府提供的公共服务的质量，其制度效果与税收竞争其实没有太大差别，简言之，“税收竞争的结果多半会倾向导致地方公共服务的产出低于其有效水平”[43]。