税收减免承诺清理及司法审查
经国务院批准，财政部、国家税务总局经常发布税收优惠政策，例如，我国《企业所得税法》第28条第1款规定了“符合条件的小型微利企业减按20%的税率征收”的税率式优惠，而规范性文件则对年应纳税所得额低于规定数额的小型微利企业设定了“所得减按50%计入应纳税所得额”的税基式优惠；[90]又如，规范性文件对经认定的高新技术企业设定了“减按15%的税率征收”的优惠，[91]直到《企业所得税法》第28条第2款才得到法律确认。正因为于法无据，部分地方政府不惜继续加码，例如，湖北省规定，减按10%的税率征收。[92]姑且不论上述政策的合法性有无障碍，其不确定性和不稳定性都使得纳税人取得的税收利益不甚可靠。行之有效的经济政策有可能转化成法律，“考察经济政策除了使人们获得对法律和政策的整体认识外，还可以了解制定法律规范的初衷，这对于法律的目的解释非常重要”。[93]税收优惠政策有助于实现特定的经济社会目标，也使得部分纳税人直接受益。
税收优惠政策肯定会改变经由基本课税要素确定的税收利益分配格局，无论其制定还是撤销都会影响纳税人的经营决策，它必定是背离税收中性原则的，也必然改变市场运行的原生秩序。“税法几乎总是包含一些对某类行业或行为给与优惠的规定，且常常声称这是为了鼓励投资。对于投资诱导是否有效或者适当，存在相当多的争议。”[94]就地方政府作出的税收减免承诺的内容而言，很难界分怎样的承诺不应当被撤销，而仅仅就上述承诺的有效性来说，也很难断言上述承诺都可以被撤销。为了避免监管层和交易所否定其上市融资计划、消除潜在投资者对其持续盈利能力的顾虑，纳税人通常会请求省级税务机关出具确认其不存在未予追究的税收违法行为且承诺不征收其少缴纳的税款、不会因此作出税收行政处罚决定的文书，同时，要求新股发行前的股东作出一力承担被追缴税款的书面承诺。律师据此出具既往税务情况不构成重大不利影响的意见或提示可能出现被追缴税款的重大风险。
1993年，国务院就提出年内不再制定新的税收减免政策，同时，指出各地区、各部门超越权限自行制定的各类税收优惠政策一律无效，应认真进行清理。[95]由此，地方政府开始转向制定先征后返政策。1994年起，中央政府垄断行使税种设定废止、税收收益划分和税收政策制定等税权，且多次强调要依法治税：不得超越权限擅自制定、解释税收政策，也不得越权批准减免税收、缓缴税和豁免欠税；[96]不得以先征后返或其他减免税手段吸引投资，更不得以各种方式变通税法和税收政策。[97]尽管中央政府三令五申，却始终难以遏制地方政府越权作出税收减免承诺的冲动，还出现了变相减免税现象。对此，国发［1998］4号、国发［2000］2号、财税［2009］1号的措辞都很严厉：进行全面检查和清理，凡违反国家税法和税收管理政策的，都要立即纠正；抓紧清理税收先征后返政策，清理和纠正越权减免税和随意批准缓税、欠税、包税以及征收“过头税”等行为；进行全面检查和清理，凡违反国家财税规定和超越税收管理权限的，要立即纠正。问题在于，中央政府集中清理的做法收效甚微，反而给公众造成了“法难责众、依据地方政府税收减免承诺取得的税收利益很难被否定”的恶劣印象。
国家税务总局还专门清理过个人所得税政策，[98]以及各地擅自制定的税收规定、办法、通知、批复、函和会议纪要；[99]商务部也集中清理了各地发布的违反税收法律法规的区域性税收优惠政策、歧视外地企业的补贴政策。[100]这些专项治理、清理整顿的运动式执法本来仅仅是权宜之计，却成为经常再现的习惯性做法。地方政府与纳税人之间可以签订合同、协议、备忘录、会议或会谈纪要以及“一事一议”形式的请示、报告和批复等，可谓花样翻新。清理规范的做法属于行政机关系统内部的自行纠错行为，其目的在于约束地方政府的行政裁量权，将对纳税人的期待利益造成损害的可能性降到最低。“税捐优惠是否得不偿失之评估，应兼及其对于市场竞争机能之减损，以及受优惠者之竞争者的竞争利益”。[101]地方政府为了培育税源、促进经济增长，对招商引资的热衷程度持续不减。中央政府集中清理地方政府所作的税收减免承诺屡屡无效，向市场传递的不是警示信号，反而使纳税人忽视了上述承诺的风险。与擅自制定“政策”和签订协议相比，无条件撤销承诺对法的安定性威胁更大。(https://www.daowen.com)
纳税人客观上很难判断中央政府及其财税主管部门是否真的会撤销地方政府的税收减免承诺。即使是国发［2014］62号文这样全面、严厉的清理方案，有中共中央、国务院提出的“落实税收法定、税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定”的基本原则支持，仍然难以避免戛然而止的传统结局。从这个意义上说，地方政府作出的税收减免承诺是否可置信变得极为复杂。可置信是指动态博弈中先行动的博弈方是否该相信后行动的博弈方会采取对事前承诺的行动，包括可置信承诺和可置信威胁。[102]承诺可置信就意味着纳税人因税收减免承诺而产生的信赖利益应当得到适当程度的保护。国发［2015］25号文中列举的“按规定期限执行”、“设立过渡期”、“合同中的优惠政策继续有效”以及“对已兑现的部分不溯及既往”，事实上体现了地方政府兑现承诺、保护纳税人的信赖利益的制度要旨。相比之下，招商引资合作协议中地方政府作出的特定承诺更应得到保护，笔者认为，为之设计司法救济措施十分必要。至于地方税务局需要配合地方政府履行承诺，则会使其成为纳税人起诉的对象。
现代税法的复杂程度已经远远超过纳税人所能理解和掌握的程度，立改废频繁、专业性突出，即使是税法专家也未必清楚了解每一个具体细致的税法规则。地方政府擅自制定的税收优惠“政策”无疑都会增加税法适用的复杂程度。纳税人事实上不得不信赖甚至依赖地方政府制定的细则，进而作出相应的经营决策。如果仅仅以合法与否来判断因税收减免承诺而取得税收利益应否受到保护，则会使得纳税人对整个税制环境产生不确定性和不安全感。“地方政府的对策是通过同时夸大收入与支出的方法来完成既定税收任务”，“不确定性和不信任感开始在这套分配体系中蔓延，促使地方政府寻找新方法来规避中央的税收”。[103]地方政府规避税法规则适用的结果看起来是一个“双赢”的结果：纳税人直接享受因此减让的税收利益，地方政府因低税洼地效应吸引到更多的投资者而间接受益。这种“平衡”在正规的融资市场是很有可能被打破的，最典型的莫过于优惠政策对纳税人持续盈利能力的影响。
纳税人信赖甚至依赖地方政府作出的税收减免承诺，是否有可能形成应当受法律保护的信赖利益，可能还需要具体问题具体分析。“凡信赖保护皆以具有‘信赖基础’及‘信赖事实’为其要件”，“惟人民对于信赖基础纵有信赖事实，其信赖利益仍必须具有‘保护价值’，始有保护之可言”。[104]信赖利益包括财产利益和机会利益，是指一方当事人所享有的因信赖而可能或已经损失的利益。[105]“倘税捐义务人因信赖稽征机关之特定行为，始据以进行无法回复之财产上处置，而依一般法律感情，税捐义务人之信赖较值得保护时，则行政之合法性原则必须让步牺牲。”[106]从集中清理地方政府所作的税收减免承诺到建立司法审查机制，可以对纳税人所适用的某项“政策”或协议进行个案审查，进而作出其是否合理、应否撤销的判断，以及据此取得的税收利益能否追缴、可否给予必要的经济补偿的决定。从某种程度上说，纳税人是否有可能识别“政策”或协议的合法性、是否有可能拒绝适用某项法律效力有瑕疵的承诺，是判断纳税人的信赖利益可否受到保护及其保护程度的关键所在。