应税事实认定的举证及协力义务
我国台湾地区“税捐稽征法”第12之1条第3、4款规定：“前项课征租税构成要件事实之认定，税捐稽征机关就其事实有举证之责任。”“纳税义务人依本法及税法规定所负之协力义务，不因前项规定而免除。”对于应税事实的调查及认定，由稽征机关依法定职权负责，不受纳税人的事实陈述以及申请调查证据的拘束。税捐稽征程序，以税捐的核定为中心，在核定之前，必须对课税之原因事实进行调查，原则上采取职权探知主义。除了调查事实外，稽征机关还应当阐明法律关系，即探求适用的法律，进而避免或澄清可能发生的争议。原因在于，“税捐债务是否发生，涉及课税事实在客观上是否存在，亦即必须调查完全正确的事实，才能加以认定”[147]。如果纳税人对稽征机关认定的应税事实或适用的税法规范有异议的，可以提出反证以推翻认定或者适用的结果。税法对应税事实的认定和税法规范的适用，都取向于税法规范的目的及其规定的经济上的意义，以实现量能课税原则的要求。实质课税原则仅为某一事实是否应税提供普遍适用的判断方法，更重要的是税法适用时如何平衡双方的权益。稽征机关实质课税的自由裁量权理应谦抑行使，其以税捐负担的公平分配为原则，以不损害纳税人的合法权益为底限。唯其如此，实质课税原则才能在税收征纳双方之间求得权益衡平。
依据实质经济事实关系及其所生实质经济利益之归属与享有认定的应税事实，符合实质课税原则的要求，纳税义务才得以成立。纳税人遵循私法规范形成的行为安排，若未经稽征机关调整，其因此取得的税收利益，属于合法的税收筹划，既不成立纳税义务，也不产生法律责任。故而，稽征机关对于是否调整纳税人的行为安排，非常谨慎。鉴于稽征机关的纳税调整权会直接影响纳税人的合法权益，稽征机关无疑应当承担举证责任。然而，大多数税收事证都掌握在纳税人手中，纳税人应当履行金钱给付之外的协力义务。有学者“细腻地界定作为协力义务之义务人的租税义务人与第三人的范围；以及协力义务是否依法规规定，在具备法定要件时，不待稽征机关依法对待定之相对人，要求其履行成立者为标准，将协力义务区分为直接与间接的协力义务”[148]。间接协力义务是指纳税人应当配合稽征机关的行政调查，或者消极容忍接受稽征机关检查，与稽征机关的调查权相衔接；直接协力义务包括税务登记、纳税申报、账簿凭证管理、配合税收检查义务等。稽征机关依据经济实质认定应税事实，遵循同样的举证责任分配原则。稽征机关对应纳税额的调整，是基于有利于国库的价值取向，而并非考虑纳税人的利益。这就不难理解，为什么大量的税务争讼都集中于税基的确定问题。“对税基的申诉一般要在估税结束之后、税款的计算和课征之前进行。税收申诉有利于保证税制实行中的非歧视性、促进税制公平目标的实现、形成对法定税基的课税规则。”[149]
《美国联邦税法典》第7491条“课税与裁罚的举证责任”规定：“如果纳税义务人已经按照税法规定保持合理账证并提供必要的调查协力，就课税事实提示可信的事证时，联邦税务局就应当负担诉讼上的举证责任；联邦税务局如果以统计资料作为核课个别纳税义务人税负的基础者，也应当负担诉讼上的举证责任；至于违章罚锾要件事实，联邦税务局无论在任何情况下，均应负担举证责任。”[150]应税事实依据经济实质认定，应当始终注重贯彻纳税人权利保护的理念。“因税法是侵害规范，当事实不明时，应采取有利于纳税人利益的事实认定原则。”[151]各国有关纳税人权利的保护法中，大多规定了“纳税者诚实之推定”原则，明确了稽征机关推定纳税人在处理纳税事宜时是诚实的，并且承认纳税人所说的情况属实以及所递交的资料是完整和准确的，除非有足够理由认为事实不是这样。稽征机关依据经济实质认定应税事实，不仅可能使纳税人成立纳税义务，往往还课之以罚锾，极大加重了纳税人的税收负担。然而，避税毕竟有别于逃漏税，对于其是否应在补税之余课以罚锾，税法理论界一向存在争议。鉴于避税安排与税收筹划之间的界限的模糊性，稽征机关也不见得对避税安排的确认很有把握，稽征机关对否认之避税安排还另行课以罚锾的话，未免过于苛刻。(https://www.daowen.com)
我国台湾地区相关规定与大陆《宪法》第56条都规定了纳税人有依法纳税的义务。这些规定基于税捐经济原则，赋予纳税人协力义务，即纳税人有依税法规定诚实申报义务及提示课税资料备查之协力义务。“税捐义务人或第三人在接受询问检查时，负有完整而真实的陈述有关课税的重要事实并提出其所知悉的证据方法的协力义务。”[152]典型的如我国台湾地区“税捐稽征法”第30条第1款规定：“税捐稽征机关或‘财政部赋税署’指定之调查人员，为调查课税资料，得向有关机关、团体或个人进行调查，要求提示有关文件，或通知纳税义务人，到达其办公处所备询，被调查者不得拒绝。”由稽征机关承担举证责任，而由纳税人负协力义务是合情合理的。如“大法官释字第537号解释”所言：“租税稽征程序，税捐稽征机关虽依职权调查原则而进行，惟有关课税要件事实，多发生于纳税义务人所得支配之范围，税捐稽征机关掌握困难，为贯彻公平合法课税之目的，因而课纳税义务人申报协力义务。”[153]但是，如果纳税人并没有违反协力义务或者隐匿重要课税事实，因而并未阻碍稽征机关查明应税事实的，稽征机关即使推定课税亦不应课以罚锾。因此，实质课税原则有限制适用之必要。
纳税人的协力义务，应当依据个别情形决定。所谓协力，强调纳税人对应税事实的查明及其认定负有必要而且适当的举证责任，不仅合乎比例、可以履行，而且具备期待的可能性。单纯的协力义务不足以构成完整的证据提出或证明义务，也就是说，举证责任仍由稽征机关承担，如果稽征机关不作为，纳税人并不因其未对应税事实提出陈述性的说明及提供相应证据，就径行认定某项应税事实未经证明。相应地，依据经济实质认定应税事实的举证责任，仍由稽征机关承担举证责任，但仍然强调纳税人的协力义务。为认定应税事实而需要由纳税人申报或举证资料之情形，纳税人若是推诿或者不作为的，就应当承担后续产生的依据查得的数据、同业利润核定所得额等不利益的课税处分或因漏报而产生被处罚的法律责任。《特别纳税调整实施办法（试行）》规定，“税务机关启动一般反避税调查时，应按照税收征管法及其实施细则的有关规定向企业送达《税务检查通知书》。企业应自收到通知书之日起60日内提供资料证明其安排具有合理的商业目的。企业未在规定期限内提供资料，或提供资料不能证明安排具有合理商业目的的，税务机关可根据已掌握的信息实施纳税调整”。
在纳税人未经协力义务的情形下，稽征机关不得不推定纳税人的应税事实。“推计课税，是指稽征机关在为课税处分（尤其是所得税的核定）之际，不根据直接资料，而使用各种的间接资料，认定课税要件事实（所得额）的方法。”[154]推计课税的客体限于税基，包括应纳税的所得额、销售额、营业额或消费额等，而单纯的基础事实关系及应纳税额本身，不属于税基的范畴，也不是推计课税的对象。“大法官释字第218号解释”指出：“国家依法课征所得税时，纳税义务人应自行申报，并提示各种证明所得额之账簿、文据，以便稽征机关查核。凡未自行申报或提示证明文件者，稽征机关得依查得之资料或同业利润标准，核定其所得额。此项推计核定方法，与宪法首开规定之本旨并不抵触。惟依此项推计核定方法估计所得额时，应力求客观、合理，使与纳税义务人之实际所得相当，以维租税公平原则。”[155]毕竟推计课税作出的是不利于纳税人的征税决定，其所查核的税基仅仅是接近真实而已，理应谦抑谨慎。尽管实质课税原则和推计课税都有支撑其适用的基本法理，然而，由于其适用现实地影响纳税人的权利，各国都倾向于将实质课税原则及推计课税的适用条件及其限制条文化，既让纳税人了解并重视其不尽协力义务非但不能规避纳税义务，而且可能增加其税收负担，甚至产生罚锾的责任，又使得稽征机关推计课税的自由裁量权能够有所规限。