以房地产类税种为主的主辅结构

OECD将财产税界定为就财产的使用、所有和转让征收的经常和非经常的税收，包括对不动产或净财富、通过继承或赠与而引起的财产所有权变动以及金融和资本交易征收的税收。根据OECD对其成员国和部分发达国家的财产税收入进行的统计，各国2000～2016年财产税收入占税收收入和GDP的比重比较稳定，分别为5.5%左右和不到2%。其中，美国2000～2016年的两个占比分别为10%～15%和3%左右，最高值出现在2009年。^[114]从各国财产税收入占税收收入的比重来看，以房地产税为主的财产税在整个税制结构中显得不那么重要。“尽管财产税有着重要的财政意义，但它可能是最弄不清和最难理解的地方财政制度”，“财产税已经是并将继续是地方政府收入的基本来源”，“不仅大多数财产税由地方政府课征，而且地方政府也在很大程度上依赖财产税”。^[115]

地方政府依赖“卖地收入”的现象被称为“土地财政”，然而，这不是我国独有的现象。“全世界所有的地方政府都靠土地，只是不采取拍卖土地的方式，而是依靠征收房产税”，“房产税是对土地存量的市值征税，存量土地市值与地方财政收入关系密切，这与地方的职能是激励相容的”。^[116]我国土地财政的发展分为两个阶段：2003年以前是开发区模式的土地财政，2003年后进化成住房市场模式的土地财政。我国的国有土地收益制度建立在国有土地使用权有偿出让、限期使用的基础上，国有土地使用权出让金是一次性收取的；农村土地收益制度则建立在对农村集体经营性建设用地的土地增值收益按比例征收调节金的基础上，在入市或再转让时征收。土地收入通常有两项用途：用于成本补偿性支出和统筹用于城乡经济建设和公共服务支出。我国自2015年起施行全国不动产统一登记制度，目前已基本建成全国个人住房信息联网系统，为开征房地产税奠定了必要的制度基础。开征房地产税的积极意义是不言而喻的，可谓另一种模式的土地财政。(https://www.daowen.com)

尽管房地产税是一个新的税种，但是，它是以已有的房产税和城镇土地使用税为基础合并而成的，其设立还会受到国有土地使用权出让金制度和试点中的农村集体经营性建设用地土地增值收益调节金制度，以及其他设置于房地产开发、流转环节的诸多税种的影响。简言之，按照新税种的思路简单地设计房地产税法，将会遇到一系列出人意料甚至难以克服的困难和障碍。“表面上看似精练的法律语言，却需要我们对隐藏其后的许多政策性问题有着较为深刻、透彻的理解。”^[117]如果房地产税的设立没有辅之以房地产税费结构调整和税制结构优化的配合，势必增加纳税人的税收负担，由此，可能违背量能课税原则、超越基本生活费用不课税的底线。房地产税最大的特殊之处在于其税基和税源是分离的，“对财产的课税，课税对象是特定的财产，而税源只能是各种收入”，“课税对象解决的是课税的直接依据问题，税源则是税收收入的最终来源”。^[118]

关于房产税的功能有组织财政收入、调节收入分配、调控房地产市场和优化税制结构等观点，笔者倾向于将房地产税的功能定位为组织财政收入和优化税制结构等财政目标，而不是其他经济社会政策目标。“房产税不仅是筹集财政收入的工具，更不仅仅是抑制房价的权宜之计，房产税更应当被视为一种财政和预算工具。”^[119]房地产税是以房产税和城镇土地使用税的合并为基础而设立的新的税种，它以纳税人所有的房屋或使用的土地之价值为计税依据。房地产税之设立主要是为了筹措地方财政收入，间接产生优化税制结构的效果，其附带功能为调节收入分配和调控房地产市场。房地产税是一种设置于房地产保有环节的静态财产税，属于地方税的主体税种，其收益应当划归省以下的地市级或区县级财政。房地产税的税基和税源是分离的，其税基应当尽可能覆盖所有房产和地产，同时设置免税项目、设定恪守基本生活费用不课税底线的免税额。《房地产税法》应当规定0.5%1.5%的幅度比例税率，且授权地方立法机关确定具体的适用税率。