省以下税收分成规则的制定者
现代国家可能实行财政联邦制或税收分成制，各国最高层级的地方预算单位享有的税收立法权大小不尽相同，地方政府的级次、数量和规模也没有定规。例如，英国有45个县级市或行政县，德国有16个州和3个直辖市，法国有22个大区，日本有47个一级行政区。税收立法权在中央和地方之间的配置模式差异甚大：中央或联邦政府可能将某一税种的开征权或部分课税要素的决定权分配给地方政府，省或州政府最有可能分享到较为宽泛的税收立法权，还可能取得省或州以下规则的制定权。以美国为例，联邦和州的税收立法权相互独立且各成体系，财政年度起讫时间都有所不同：联邦预算实行十月制，但有46个州预算实行七月制。可见，联邦和州的财政关系是极为松散的。而德国的联邦保留了绝大部分的税收立法权，“对于州税收收入的分配以及州在联邦总税收收入中所能占有的份额问题，基本法坚持了地区收入的原则”，“各州在财政能力方面继续保留的差距，应该经由各州之间的财政平衡或经由联邦与各州之间的财政平衡”。[49]
“各国政府间财政关系的具体制度，既要体现一般性经济原理所要求的基于本国国情的‘深思熟虑’和‘自由选择’，又会受到一些特定历史事件所带来的持久影响。”[50]美国实行财政联邦制，联邦和州都享有税收立法权：“联邦政府的基本课税权须由宪法授予，但州一级则无须这种规定。各州的课税权被视为联邦立宪成员所拥有的主权，它是依据余权主义而保有的权力。然而，宪法也部分地通过特殊条款，部分地通过司法部门对宪法中与税务有关的其他条款的应用，对各州课税权加以若干限制。”[51]联邦对州的权力限制主要有以下几项：禁止各州对出口或进口产品、对联邦政府的事项征税，以及限制各州区别对待纳税人不同事项的权力等。美国严格遵循立法权、执法权与司法权三权分立的原则，同时，法官在裁判个案时可以创制规则，行政官员在解释或适用法律时也可以适当制定规则。依据《美国联邦行政程序法》的规定，“规则是指部分或全部有关部门声明的普遍应用性或特殊应用性以及实施、解释国会制定法律或政策的预期效果”[52]。
考察我国的税收规范性文件，不难发现，我国实行的是税收分成制、而不是财政分权制。作为单一制国家，我国省级政府的法律地位表现在：“省政府完全是从中央政府那里获得它们的权力和决策权，并且它们代表中央政府履行省内的职责”，“由于中央政府紧紧地控制了省领导的任命，使得省领导很难发展出独立的力量来威胁中央”。[53]改革开放后实行经济分权，但财政分权显然不适合单一制的中国。“财政分权是由中央政府向地方政府下放特定职责，包括履行这些职责所需要的管理权限和财政收入”，“税收管理权限和支出责任的适当分配是一个极其复杂的问题”。[54]分税制财政体制坚持税收立法权集中在中央，省级预算单位有权决定税收利益如何分配，但无权决定税收利益怎样取得。
我国行省制度源起魏晋南北朝时期，尚书省、中书省等中央行政机构在地方上设置的临时派出机构，称为行省或行台，主要应付军事所需，事毕即撤；金朝出现部分非为军事需要而设的行省。自元代以来，省就成为最高层级的地方行政单位：元代的中央行政机构名为中书省，最高层级的地方行政机构称为行中书省；明清时期，省的法律地位依旧。[55]1949年后，除了最初几年有大区的行政建制外，省一直是最高层级的地方预算单位，中央与各省的税收分成模式总是在调整。分税制改革终结了中央与各省分别协商税收分成制度的历史，转而实行统一的税收分成规则，“它将由原本地方各自为营的混乱局面转化成为一个高效而可持续的竞争环境，刺激了区域经济的发展动力”。[56](https://www.daowen.com)
对分税制改革最大的合法性质疑在于，其仅仅依据一纸规范性文件——国务院《关于实行分税制财政管理体制的决定》（国发［1993］85号，以下简称分税制决定）就施行，中央几乎可以不受任何约束地随时改变税收分成规则。虽然“1985年全国人大授权国务院对有关经济体制改革和对外开放方面的问题必要时可以制定暂行的规定或条例”仍然有效，但税收授权立法的效力却备受质疑。我国《立法法》第8条规定了立法保留事项：财政税收的基本制度只能制定法律。除此之外，国务院和中央财税部门还可能制定诸多种类的税法规范，“当政府颁布某项处理典型情况的普遍规则时，它也在一定程度上，类似地创设了法律。在通常情况下，政府是能够根据规则行使权力的”。[57]无论是所得税分享比例调整、省直管县等根本性改革，还是出口退税负担机制调整的应对性政策，都由国务院通过制定税收规范性文件的方式来作出制度性回应。“在了解某一特定国家的税收政策时，除了要了解法律传统外，意识到税制在经济中的作用也是非常重要的。”[58]
党的十六届五中全会（2005）指出，“减少行政层级，条件成熟的地区可以实行省直管县的财政体制”，《国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要（2006-2010）》提出，“理顺省级以下财政管理体制，有条件的地方可实行省级直接对县的管理体制”，财政部《关于推进省直接管理县财政改革的意见》（财预［2009］78号）设定的改革目标是：“2012年底前，力争全国除民族自治地区外全面推进省直接管理县财政改革，近期首先将粮食、油料、棉花、生猪生产大县全部纳入改革范围。”减少预算级次、实行“省直管县”是我国当前财政体制改革的重要措施。与绝大多数省级预算单位按照分税制决定的要求实行“省管市、市管县”财政体制不同，浙江省一直实行“省直管县”财政体制，[59]浙江模式可谓相当成功。然而，“省直管县”财政体制改革实践中的推进十分缓慢，至今未取得实质性进展。
我国《预算法实施条例》规定：“县级以上地方各级政府应当根据中央和地方分税制的原则和上级政府的有关规定，确定本级政府对下级政府的财政管理体制。”除了分税制决定外，财政部《关于完善省以下分税制财政管理体制意见的通知》（财地字［1996］24号）明确：“分税制体制必须落实到市、县级，有条件的地区可落实到乡级，同时，必须将适当集中的财力用于解决财政困难县的工资发放和其他必不可少的支出。”尽管国务院授权省级政府确定省以下财政体制，但是，《预算法》规定的“一级政府、一级财政”实际上限定了省以下必须实行“省管市、市管县”财政体制，浙江省却独辟蹊径，依据本省的情况继续施行自1953年起一直沿用的“省直管县”财政体制，而且设计了较合理的超收分成体制：以1993年为基数，各县市超收收入分别向省上交20%、15%、10%、5%和0。自1995年起，浙江就成为唯一解决了长期财政赤字问题的省份，而且，自彼时开始，年年都能实现财政平衡，其基层财政平衡状况甚至优于自1991年起全省财政收入一直居全国首位的广东省。[60]预算级次减少可以有效改变基层财政困难的状况。