收入预算执行之税法遵从
进入预算收入预计指标时代，政府应当如何组织税收收入，实现收入预期呢？收入预算编制时需要依据税收立法和税收政策预估其可能取得的税收收入，应当与税源实际相适应，以依法治税、应收尽收为目标，以综合治理、源泉控制为手段。“不论收入源于何方，对于政府而言能够准确地预测收入无疑是很重要的。政府在收入预测中采用了风格迥异的各类预测方式”，“政治因素在收入预测中有很大的影响，尤其当行政首脑决定为达到特定的收入水平而使用特定假设时”。[31]收入预算中的预计收入数属于预期性指标，我国于2006年确立了这一范畴，它是指“国家期望的发展目标，主要依靠市场主体的自主行为来实现”。[32]除了针对逃避缴纳税款行为追究税收违法责任的限禁性措施外，还有针对避税安排构造的特别纳税调整规则，以及旨在提高纳税人的税法遵从度的一系列税收征管保障的促进性措施。
纳税人的税法遵从度高低取决于其主观上是否有遵从的意愿、客观上是否有遵从的能力，改进税法遵从度必然有利于一般公共预算收入预期之实现。一般而言，税收征管保障是指税务机关为保障税收及时、足额收缴入库所采取的监管、协助、预测、服务、奖励等种种措施。[33]“税收立法给国会一个为政治利益集团提供优惠的机会”，“国会需要一个新的控制机制来调节通过税收立法提供的利益的数量”，“在一个税收政策激进的时代，预算法案试图规范国会的利益授予偏好”。[34]在我国，税收立法权和税收政策制定权高度集中于中央，地方政府组织税收收入、实现收入预期的现实压力可想而知，特别是其自有财力的部分。“在分配资源之前，必须有可用于分配的资源”，“既不能征收到足够数量的税收，也没有对其筹措到资源的重大比例的控制权，政府在一种永久的财政危机氛围中运作”。[35]
除了依赖税收立法和预算编制，预算收入预期之实现还要倚重提高税法遵从度的征管保障措施。协助纳税人提高遵从税法的能力，是税收征管效率改进时要着重解决的问题。“财政收入估测可以为政府估测出，如果通过了一项新法律或者税收征管过程出现了变动，会使税收收入在原有的基础上变化多少。政府需要了解，正在被审议中的法案会造成什么样的财政影响，特别是正在被审议的财政收入举措。”[36]以下重点讨论税收征管保障的促进性措施，包括税收征管合作、涉外税收征管互助、纳税人信用评级机制、市场涉税专业服务等。这些措施通过鼓励或促进的方式来改进税收征管效率、提高税法遵从度，以保障税收收入预期的实现。
税收征管合作有助于解决纳税信息偏在、增加税法适用预测性、交换税收征管信息等问题。一般而言，税收是不可协商的，但是，税收征管却是可以合作的。无论是国家税务局、地方税务局（以下简称国税局、地税局）之间的税收征管合作协议，抑或税务机关与其他行政机关、事业单位之间的代征代开合作协议，还是税收征纳双方之间的税收遵从协议、预约定价安排等，都属于广义的税收征管合作的范畴。例如，北京市国税局、地税局的《加强税收征管合作协议》（2014）规定，地税局委托国税局代征缴纳增值税、消费税的纳税人的城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加，地税局统一受理新开业纳税人设立登记事项、协议各方承诺不重复征税、不擅自减免税、不出台和实施任何违规的税收优惠政策等；北京、天津、河北国税局、地税局的《京津冀协同发展税收合作框架协议》（2014）规定，统一建立互联网办税平台和优化热线服务，采取资质互认、征管互助、信息互通等措施；新疆国税局、地税局与新疆邮政公司的《代征代开合作协议》（2011）规定，就该公司代征代开国税临时经营发票增值税及个人所得税、城建税及教育费附加和地方教育附加展开合作；此外，还有《泛珠三角地方税务合作协议》（2003）、《桂台税务交流合作协议》（2013）等。(https://www.daowen.com)
税务机关可以与税收风险抵御能力较强、税法遵从度较高、税收实际贡献较大的纳税人签订税收遵从协议，由此，纳税人解释和适用税收政策的确定性得以改进。“税务总局与企业集团在自愿、平等、公开、互信的基础上，签订税收遵从协议，共同承诺税企双方合作防控税务风险”，“税务机关根据企业内控体系状况及税法遵从能力，经与企业协商，确定是否与企业签订税收遵从协议”。[37]据此，国家税务总局2012年与中国海洋石油总公司、中国人寿保险（集团）公司和西门子（中国）有限公司等签订税收遵从合作协议，共同防范税务风险。税务机关一般不对纳税人进行税务稽查，而使用税务函告或税务约谈的方式提示纳税风险。上述纳税人还可以申请事先裁定：税务机关就纳税人申请的关于未来特定事项应当如何适用税法而专门发布的解释性文件。“税务机关可以就特定问题应该如何处理提供公开的行政指导。各国在公开裁决的适用问题上存在差异”，“预先裁决使得纳税人能够为特定交易获得具有法律拘束力的建议”。[38]纳税人还可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税收征纳双方或税务机关之间协商、确认后，达成预约定价安排。
涉外税收征管互助方面主要有如下几个多边税收条约：我国先后于2013年8月、2015年12月、2017年6月签署了《多边税收征管互助公约》（The Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax）、《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》（CRS）和《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》（BEPS），其中，第一个公约已生效且于2017年1月起执行。此外，截至2017年年底，我国还签署了103个避免双重征税协定。而美国则通过修改《美国居民海外账户税收法案》（FATCA）的方式来应对类似的问题，其目标是针对持有海外账户的纳税人的税收不遵从行为。[39]
纳税信用评级机制是税务机关根据纳税人的税法遵从度高低进行分类管理的制度模式。“纳税信用管理，是指税务机关对纳税人的纳税信用信息开展的采集、评价、确定、发布和应用等活动”，“纳税信用管理遵循客观公正、标准统一、分级分类、动态调整的原则”，“纳税信用信息包括纳税人信用历史信息、税务内部信息、外部信息”，“纳税信用评价采取年度评价指标得分和直接判级方式。评价指标包括税务内部信息和外部评价信息”。[40]对纳税信用评价为A级、B级、C级、D级的纳税人，税务机关分别予以激励措施、实施正常管理、应依法从严管理和应采取惩戒措施。国家税务总局还制定了定期向社会公布重大税收违法案件信息的制度。上述案件是指税务机关作出了《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》，并且在法定期间内，当事人没有申请行政复议或者提起行政诉讼，或者经行政复议或法院裁判最终确定效力的案件。上述案件信息自公布之日起满2年的，从公布栏中撤出。[41]纳税信用评级机制运用信息公示和信用约束方式，提供市场主体的关于税收缴纳的信用信息。
涉税专业服务包括涉税鉴证和涉税服务两个方面，税务机关应当鼓励涉税专业服务机构为纳税人提供涉税专业服务，从而降低纳税人因不了解税收立法或税收政策而造成税收不遵从风险。我国《税收征收管理法》第89条规定：“纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜。”该条款没有明确税务代理人是指什么职业，从理论上说，“税务专业人士一般有三类：会计师、律师和其他税务顾问”，“在美国，税务职业为律师所主导……在大多数其他国家，会计师在税收实务中占据主导地位”。[42]在我国，注册会计师、税务师和税务律师鼎足而立，其中，税务师的角色最为突出：国家税务总局发布的业务文件中，凡涉及“有资质的中介机构”字样的，统一解释为“税务师事务所等涉税专业服务机构”，[43]明确了涉税鉴证业务的专属。涉税专业服务机构接受纳税人的委托提供涉税服务业务，客观上确实有助于税务机关准确获取纳税人的涉税信息，不应限于税务师事务所。